Endringer i forskrift om årsregnskap m.m. for banker, finansieringsforetak og morselskap for slike (årsregnskapsforskriften)

Rundskrivet gjelder for:

Forretningsbanker
Sparebanker
Finansieringsforetak
Holdingselskap

1. Innledning

Regnskapslovgivningen for banker og finansieringsforetak inneholder tre forskjellige regelsett eller regnskapsspråk: IFRS, regler om forenklet anvendelse av IFRS og ordinære regler i regnskapsloven og årsregnskapsforskriften. Banker og finansieringsforetak i børsnoterte konsern (aksjer, grunnfondsbevis eller obligasjoner notert på børs mv.) har plikt til å utarbeide konsernregnskapet etter IFRS og selskapsregnskap enten etter IFRS eller regler om forenklet anvendelse av IFRS. Andre banker og finansieringsforetak kan utarbeide årsregnskap etter IFRS, regler om forenklet anvendelse av IFRS eller etter ordinære regler i regnskapsloven og årsregnskapsforskriften.

Dette rundskrivet omhandler endringer i årsregnskapsforskriften for institusjoner som anvender regnskapsloven og årsregnskapsforskriftens ordinære regler, se punkt 2, og for institusjoner som anvender regler om forenklet anvendelse av IFRS, se punkt 3. I punkt 4 omtales andre forhold som har betydning for alle institusjoner uavhengig av hvilket regelsett som benyttes.

2. Endringer for institusjoner som anvender regnskapslovgivningens ordinære regler

2.1 Generelt
På bakgrunn av endringer i IFRS (IAS 39) som blant annet åpnet for å omklassifisere finansielle eiendeler fra handelsporteføljen (virkelig verdi) til målekategorien ”investeringer som holdes til forfall” fastsatte Finansdepartementet 13. november og 12. desember 2008 endringer i årsregnskapsforskriften, jf. § 3-2 annet ledd, § 3-4 og § 8-2 annet ledd. Endringene medfører at kategorien ”investeringer som holdes til forfall” også kan anvendes av institusjoner som anvender regnskapsloven og årsregnskapsforskriftens ordinære regler.

Etter de siste forskriftsendringene skal finansielle eiendeler (utenom sikring) inngå i en av følgende målekategorier:

1. Handelsportefølje (virkelig verdi med resultatføring av verdiendring), jf. regnskapsloven § 5-8 og årsregnskapsforskriften § 3-2.
2. Omløpsmidler (laveste av kost og virkelig verdi), jf. regnskapsloven § 5-2.
3. Utlån (amortisert kost), jf. årsregnskapsforskriften § 3-1 og utlånsforskriften. Hvilke investeringer som kan inngå i kategorien utlån er ikke eksplisitt nevnt i utlånsforskriften. Kredittilsynet legger til grunn at definisjonen i IAS 39.9 av utlån og fordringer er styrende for denne vurderingen.
4. Anleggsmidler (anskaffelseskost med nedskrivningsplikt ved verdifall som forventes ikke å være forbigående), jf. regnskapsloven § 5-3.
5. Holde til forfall (amortisert kost), jf. årsregnskapsforskriften § 3-4.

I det følgende kommenteres kun de nye bestemmelsene i årsregnskapsforskriften.

2.2 Nærmere om målekategorien ”investeringer som holdes til forfall”
Kategorien ”investeringer som holdes til forfall”, jf. årsregnskapsforskriften § 3-4, kan benyttes ved klassifisering av nye finansielle instrumenter, og ved omklassifisering fra andre kategorier, jf. punkt 2.3. Investeringer som holdes til forfall innregnes og måles i henhold til IAS 39. Det er en rekke betingelser i IAS 39 som skal være oppfylt for at kategorien kan benyttes, blant annet skal foretaket ha til hensikt og ha evne til å beholde eiendelen til forfall. Hvilke investeringer som kan inngå i ”investeringer som holdes til forfall”, må vurderes ut fra definisjonen i IAS 39.9.

2.3 Omklassifisering
I henhold til regnskapsloven § 5-1 tredje ledd skal omklassifisering foretas dersom hensikten med en eiendel endres. Før omklassifisering skal vurderingen fullføres, noe som innebærer at det dannes ny anskaffelseskost. Endringene i årsregnskapsforskriften kommer i tillegg til bestemmelsen i § 5-1 tredje ledd. Denne bestemmelsen er styrende for blant annet omklassifisering fra omløpsmidler til ”investeringer som holdes til forfall” og fra anleggsmidler til ”investeringer som holdes til forfall”.

Det er innført en spesialbestemmelse i årsregnskapsforskriftens § 3-2 annet ledd første punktum vedrørende omklassifisering fra handelsporteføljen til ”investeringer som holdes til forfall”. Etter bestemmelsen kan omklassifisering fra handelsporteføljen til ”investeringer som holdes til forfall” bare gjennomføres dersom kriteriet i IAS 39.50B er oppfylt. Av IAS 39.50B fremgår det at omklassifisering bare kan gjennomføres i sjeldne tilfeller (uoffisiell oversettelse av ”rare circumstances”).

Ved omklassifisering fra handelsporteføljen til ”investeringer som holdes til forfall” blir virkelig verdi på virkningstidspunktet ny anskaffelseskost. Forskriftsendringen av 12. desember 2008 presiserer at omklassifisering fra handelsporteføljen må være besluttet innen 31. desember 2008 for å kunne gjennomføres med virkning fra 1. juli 2008. Ved eventuell omklassifisering fra handelsporteføljen besluttet senere enn 31.12.2008, forutsatt at kriteriet ”rare circumstances” er oppfylt, er det omklassifiseringstidspunktet som er virkningstidspunktet. Sistnevnte gjelder også ved omklassifisering fra omløpsmidler eller anleggsmidler til ”investeringer som holdes til forfall”, jf. § 5-1 tredje ledd.

2.4 Noteopplysninger knyttet til omklassifisering
Årsregnskapsforskriften § 8-2 annet ledd krever at noteopplysninger gis i henhold til IFRS 7.12A dersom foretaket benytter seg av muligheten til å omklassifisere fra handelsporteføljen. IFRS 7.12A krever følgende opplysninger (foreløpig ikke i norsk oversettelse):

• the amount reclassified into and out of each category;
• for each reporting period until derecognition, the carrying amounts and fair values of all financial assets that have been reclassified in the current and previous reporting periods;
• if a financial asset was reclassified in accordance with paragraph 50B, the rare situation, and the facts and circumstances indicating that the situation was rare;
• for the reporting period when the financial asset was reclassified, the fair value gain or loss on the financial asset recognised in profit or loss or other comprehensive income in that reporting period and in the previous reporting period;
• for each reporting period following the reclassification (including the reporting period in which the financial asset was reclassified) until derecognition of the financial asset, the fair value gain or loss that would have been recognised in profit or loss or other comprehensive income if the financial asset had not been reclassified, and the gain, loss, income and expense recognised in profit or loss; and
• the effective interest rate and estimated amounts of cash flows the entity expects to recover, as at the date of reclassification of the financial asset. 

3. Endringer i reglene om forenklet anvendelse av IFRS

3.1 Generelt
Årsregnskapsforskriftens regler om forenklet anvendelse av IFRS er utarbeidet med utgangspunkt i reglene som gjelder for vanlige foretak. Sistnevnte regler ble endret den 21. januar 2008 gjennom en ny forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder (heretter forenklingsforskriften). Finansdepartementet fastsatte 30. januar 2009 endringer i årsregnskapsforskriften for banker mv. som følge av den nye forenklingsforskriften. Endringene gjelder med virkning fra 1. januar 2009 med adgang til tidligere anvendelse i selskapsregnskapet. Det er også foretatt et regelteknisk grep gjennom å samle bestemmelsene i et nytt kapittel 8A.

3.2 Virkeområde
Alle banker og finansieringsforetak har fra tidligere av hatt anledning til å utarbeide selskapsregnskap etter reglene om forenklet anvendelse av IFRS. Fra 1. januar 2009 kan banker og finansieringsforetak som ikke er notert på børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert markedsplass i EØS-området også utarbeide konsernregnskap etter reglene om forenklet anvendelse av IFRS, jf. ny § 1-3a.

3.3 Egenkapitaloppstilling
Etter forenklingsforskriften § 2-1 (Egenkapitaloppstilling) kan foretakene avvike fra kravene i IAS 1 om en særskilt oppstilling av endringer i egenkapital, og i stedet gi opplysninger om endringer i egenkapital i note i henhold til regnskapsloven § 7-25.

Tilsvarende løsning er gitt for banker og finansieringsforetak, jf. § 8A-2 og § 8A-4 annet ledd. Sistnevnte bestemmelse henviser til årsregnskapsforskriften § 8-3 og viderefører gjeldende rett om at opplysninger om endringer i egenkapitalen, som et alternativ til en særskilt egenkapitaloppstilling, kan gis i note.

3.4 Innregning og måling
Forenklingsforskriften kapittel 3 gir enkelte valgfrie unntak fra måle- og innregningskriteriene etter IFRS. Etter årsregnskapsforskriften § 8A-3 kan institusjonene anvende noen av, men ikke alle, disse bestemmelsene. Det er ikke anledning til å fravike kravene til innregning og måling i IAS 32 og IAS 39 slik forenklingsforskriften § 3-2 nr. 2 til 8 og § 3-3 åpner for.

3.5 Noteopplysninger
I likhet med forenklingsforskriften § 4-1 er det i årsregnskapsforskriften § 8A-4 første ledd presisert at kravene i regnskapsloven kapittel 7 gjelder.

3.5.1 Krav til å anvende bestemmelser i IFRS
Forenklingsforskriften § 4-2 annet ledd krever opplysninger i samsvar med enkelte standarder (evt. deler av standarder) og tolkningsuttalelser i IFRS. Etter årsregnskapsforskriften gjelder kravene, med enkelte justeringer, tilsvarende for banker og finansieringsforetak, jf. § 8A-4 fjerde ledd litra e). På sentrale områder for banker og finansieringsforetak gjelder enkelte tilleggskrav, jf. § 8A-4 fjerde ledd litra b) til d). Det er krav om noteopplysninger i samsvar med IFRS 7 Finansielle instrumenter – opplysninger, IAS 37 Avsetninger, betingede forpliktelser og betingede eiendeler og IAS 17 Leieavtaler. Det skal videre gis opplysninger om regnskapsprinsipper og estimeringsusikkerhet i samsvar med krav i IAS 1, jf. § 8A-4 fjerde ledd litra a).

3.5.2 Nasjonale krav til noteopplysninger tilpasset IFRS
Forenklingsforskriften §§ 4-3 til 4-25 er utformet med utgangspunkt i krav i norske regnskapsstandarder og innebærer en forenkling av kravene i IFRS. Disse forenklingene er gjort gjeldende for banker og finansieringsforetak (med unntak av § 4-13 og § 4-14 – se ovenfor), jf. § 8A-4 femte ledd, se fjerde ledd første punktum.

3.5.3 Øvrige krav til noteopplysninger
Det følger av § 8A-4 annet ledd at det i tillegg til kravene ellers nevnt i kapittel 8A, skal gis opplysninger i samsvar med § 8-3 om endringer i egenkapital, § 8-10 fjerde ledd om spesifikasjon av aksjer, § 8-20 om egenkapital, § 8-21 om kapitaldekning og § 8-28 om ytelser og lån til ledende personer mv.

 4. Andre forhold

4.1 Delårsregnskap
Etter tidligere bestemmelser i årsregnskapsforskriften skulle alle banker og finansieringsforetak utarbeide delårsregnskap for hvert kvartal. Kredittilsynet har lagt til grunn at delårsregnskap for fjerde kvartal er dekket av årsregnskapet, jf. Kredittilsynets rundskriv 17/2007 pkt. 3.1.4. Denne praksis er nå klargjort gjennom forskriftsendring, jf. § 9-1 annet punktum. Unntaket vedrørende offentliggjøring gjelder ikke institusjoner med aksjer og grunnfondsbevis opptatt til handel på regulert marked, hvor det gjelder egne regler i verdipapirhandelloven. Bestemmelsen er følgelig begrenset til øvrige banker og finansieringsforetak.

4.2 Opplysninger om ytelser og lån til ledende ansatte
Bestemmelsene om opplysninger om ytelser og lån til ledende ansatte ble foreslått endret slik at opplysningskravene etter regnskapsloven § 7-31b, ikke lenger skulle gjelde i forhold til de enkelte medlemmene av forstanderskapet og representantskapet. Forslaget ble imidlertid ikke tatt til følge. Kredittilsynet presiserer at opplysningskravene i § 7-31b gjelder for de enkelte medlemmer av forstanderskapet og representantskapet.

Anne Merethe Bellamy

Siw-Mette Thomassen