Søk Søk
Forside Nyhetsarkiv Vedtak om tilbakekall av godkjenning som statsautorisert revisor

Brev

Vedtak om tilbakekall av godkjenning som statsautorisert revisor

Brev til statsautorisert revisor, datert 19. juni 2015. Vedtaket ble påklaget til Klagenemnden for revisor- og regnskapsførersaker og det ble innvilget utsatt iverksetting av vedtaket. Klagen er senere trukket og vedtaket er i kraft fra 24. mai 2016

Saksbehandler: Andreas Belsvik Tørnquist
Dir. tlf: 22 93 97 25
Vår referanse: 13/10491
Dato: 19.06.2015

1 Bakgrunn

1.1 Innledning
Finanstilsynet viser til stedlig revisortilsyn avholdt den 11. og 12. november 2013 hos Dem og den revisjonsvirksomheten De driver i aksjeselskapet …………….. (heretter kalt selskapet eller …….. ……………. ). Bakgrunn for tilsynet var to innrapporteringer mottatt fra skattemyndighetene og en innrapportering mottatt fra en bostyrer. (navn på person/selskap tatt ut av brevet)

På tilsynstidspunktet hadde ………….. om lag 160 revisjonsoppdrag for regnskapsåret 2012. De er eier, styreleder, daglig leder og eneste oppdragsansvarlige revisor for samtlige oppdrag i revisjonsselskapet. De har dermed ansvaret for å påse at revisjonsselskapet oppfyller de krav som gjelder for selskapet, i tillegg til det ansvaret som påhviler Dem som oppdragsansvarlig revisor.

Ved det stedlige tilsynet i november 2013 gjennomgikk Finanstilsynet revisjonen av fire av Deres revisjonsoppdrag. I tillegg ble innrapporteringene gjennomgått.

Finanstilsynets stedlige tilsyn har avdekket alvorlige svakheter og mangler i revisjonsutførelsen. Faktumbeskrivelse for gjennomføringen av tilsynet og Finanstilsynets etterfølgende undersøkelser, er sendt Dem 11. juni 2014. Finanstilsynet mottok Deres merknader 28. september 2014.  Etter Finanstilsynets syn er manglene så vesentlige at vedtak om tilbakekall av Deres godkjenning som revisor ble varslet i brev 26. november 2014. Finanstilsynet mottok tilsvar til varselet fra advokatfirmaet Strandenæs AS ved advokat Susan Furuholmen i brev 30. januar 2015.

Finanstilsynet har vurdert tilsvaret, men fastholder at Deres godkjenning som revisor skal kalles tilbake. Dette brevet inneholder et slikt vedtak med begrunnelse.

1.2 Innrapporteringer fra skattemyndighetene
De ble innrapportert til Finanstilsynet av Skatt Vest i brev 19. oktober 2012. Innrapporteringen er begrunnet i forhold avdekket ved bokettersyn hos en av Deres revisjonsklienter. Skattemyndighetene viser spesielt til at daglig leder og eier i revisjonsklienten har solgt biler og annet utstyr til aksjeselskapet, uten at salget ble behandlet i samsvar med aksjeloven § 3-8 og uten at dette ble tatt opp i revisjonsberetningen.

I brev datert 10. april 2013 innrapporterte skattemyndighetene Dem på nytt. Innrapporteringen er begrunnet med at skattemyndighetene ved bokettersyn i flere selskap hvor De har vært oppdragsansvarlig revisor, avdekket vesentlige brudd på lover og forskrifter, herunder at pliktige oppgaver ikke ble levert. I innrapporteringen er det vist konkret til ti aksjeselskap der skattemyndighetene mener det var forhold som tilsier at De ikke skulle tatt på Dem oppdraget etter at forrige revisor hadde trukket seg, eller at De i alle fall skulle sagt fra Dem oppdraget når det ikke innen rimelig tid ble iverksatt nødvendige tiltak for å rette på forholdene. Forholdene hadde pågått over lengre tid.

1.3 Innrapportering fra bostyrer
Bostyrer i konkursboet Malmin Graving AS har i brev datert 16. april 2013 innrapportert Dem til Finanstilsynet etter konkursloven § 122a. Bostyrer mener det forelå forhold som tilsa at De ikke skulle tatt på Dem revisjonen av Malmin Graving AS. Bostyrer mener De under enhver omstendighet skulle sagt fra Dem oppdraget da selskapet ikke innen rimelig tid iverksatte egnede tiltak for å rette på forholdene. Bostyrer har vist til at egenkapitalen i selskapet nær var tapt, at skattetrekkskonto ikke ble benyttet i samsvar med skattebetalingslovens krav, at selskapet ikke var ajour med regnskapsføringen og at årsregnskap og årsberetning ble avlagt for sent.

1.4 Kontroll mot Brønnøysundregistrene - aksept- og fortsettelsesvurdering  
Som det fremgår av innrapporteringene har De hatt revisjonsoppdrag hvor det over tid har vært vesentlige brudd på lover og forskrifter som de revisjonspliktige er underlagt. Finanstilsynet har derfor også innhentet oversikt over revisjonsberetninger der De har tatt forbehold eller presiseringer for regnskapsårene 2010, 2011 og 2012 der ………… var valgt revisor og De var oppdragsansvarlig revisor.  Oversikten viser at det for disse årene var registrert over 60 revisjonsberetninger der det var inntatt presiseringer eller forbehold knyttet til de samme forholdene for to eller tre av disse årene. For flere av selskapene har også tidligere revisor inntatt forbehold og presiseringer i revisjonsberetningene.

2 Finanstilsynets kommentarer til tilsvaret   
Finanstilsynets varsel om vedtak bygget på en rekke lovbrudd, herunder brudd på revisorlovens uavhengighetsvurderinger, brudd på revisorlovens krav om forsvarlig system for intern kvalitetskontroll av revisjonsvirksomheten og manglende gjennomføring av hvitvaskingsregelverket.  

Uavhengighet
For at revisor skal kunne ivareta rollen som allmennhetens tillitsperson, jf. revisorloven § 1-2, er det helt nødvendig at revisor faktisk er uavhengig av revisjonsklienten og også oppfattes slik av allmennheten. Revisorlovgivningens bestemmelser om uavhengighet skal sikre dette.  Det er blant annet et forbud mot å være involvert i revisjonsklientens regnskapsføring. Etter Finanstilsynet syn var det uheldig at De satt i to ulike styrer sammen med personer som var eiere og styremedlemmer i regnskapsførerselskaper som førte regnskap for et betydelig antall av revisjonskundene. Selv om De ikke var styremedlem i de selskapene som førte regnskap for revisjonsklientene, var den felles styrerepresentasjonen "egnet til å svekke tilliten" til at De ville være uavhengig i revisjonen av oppdrag utført av regnskapsførere som De sitter i flere styrer sammen med, jf. revisorloven § 4-1 første ledd, annet punktum. Det fremgår av redegjørelse mottatt fra Dem at situasjonen er endret ved at De har trådt ut av de aktuelle styrene. Finanstilsynet har derfor tatt dette forholdet ut av grunnlaget for vedtak om tilbakekall av godkjenningen som revisor og kommenterer derfor ikke tilsvarets punkt 3. 

Kvalitetskontrollsystemet
Finanstilsynet har merket seg at det foreligger et dokument som formelt kan anses for å oppfylle minstekravene etter ISQC-1 om kvalitetskontroll for revisjonsselskaper. Ut fra de feil og mangler som Finanstilsynet har avdekket i revisjonsutførelsen synes det klart at systemet ikke har fungert etter sin hensikt og at det vanskelig kan anses for å oppfylle lovkravet om et "forsvarlig" system, jf. kravet i revisorloven § 5b-1. Finanstilsynet har likevel valgt å ta denne svakheten ut som et grunnlag for vedtak om tilbakekall av godkjenningen som revisor, og kommenterer derfor ikke tilsvarets punkt 4.

Hvitvaskingslovgivningen
Finanstilsynets tilsyn avdekket også svakheter etterlevelsen av pliktene etter hvitvaskingslovgivningen. Finanstilsynet har imidlertid valgt å ta også dette forholdet ut av grunnlaget for vedtak om tilbakekall, og kommenterer derfor ikke tilsvarets punkt 5.

Revisjonsutøvelsen
Finanstilsynet opprettholder standpunktet om at øvrige feil og mangler som er inntatt i varselet om vedtak alene danner grunnlag for vedtaket. Dette foreligger vesentlige svakheter i revisjonsutøvelsen, i revisors aksept- og fortsettelsesvurderinger og som følge av manglende oppmerksomhet rettet mot nærståendetransaksjoner er omtalt særskilt.  Uansett er det store mangler i revisors dokumentasjon.  Anførslene i tilsvaret knyttet til disse forholdene er kommentert under de punktene der feilen og manglene er beskrevet og vurdert i det følgende.

Saksbehandlingen
Til anførselen om at Finanstilsynets inspektører skal ha uttalt at det kun forelå få oppfølgningspunkter, vil Finanstilsynet anta at det er vist til den oppsummeringen som gjøres på slutten av et stedlig tilsyn. Det må bero på en misforståelse dersom revisor har oppfattet denne oppsummeringen til en konklusjon om at "det kun forelå få oppfølgningspunkter".  Det er korrekt at det i oppsummeringssamtalen ikke klart ble gitt uttrykk for at revisor måtte forvente et vedtak om tilbakekall, men det ble gitt uttrykk for at det forelå alvorlige mangler ved revisjonen. Finanstilsynets inspektører tar imidlertid alltid et klart forbehold om at den vurderingen som gis er foreløpig, og at resultatet kan bli en annet når funnene vurderes nærmere i det etterfølgende arbeidet. Det ble også gjort i denne saken. En gjennomgang av det som ble avdekket under det stedlige tilsynet, sammenholdt med de innrapporterte forholdene og Finanstilsynets etterfølgende kontroll mot Brønnøysund, har gitt et klart bilde av at De ikke gjennomfører revisjonen i samsvar med revisorloven og at De heller ikke har den nødvendige forståelsen for revisorrollen. Dette bildet er ytterligere forsterket gjennom det omfattende materialet som er oversendt som vedlegg til tilsvaret. Materialet er i det alt vesentlige tidligere vurdert av Finanstilsynet under tilsynet. Etter Finanstilsynet syn underbygger de mottatte kopiene at revisor ikke har gjennomført revisjonen i samsvar med revisorloven, herunder at revisor ikke har tilstrekkelig og hensiktsmessige revisjonsbevis for sine konklusjoner. Selv om De skulle ha utført revisjonshandlinger som ikke er dokumentert, er manglende dokumentasjon i seg selv et forhold som danner grunnlag for tilbakekall av godkjenningen, se nærmere om dette i punkt 7.          

For å sikre at Finanstilsynets vurderinger ble basert på et korrekt faktum, oversendte Finanstilsynet rapporten med faktumbeskrivelse til revisor (senere omtalt som faktarapporten). Det fremkommer klart av oversendelsesbrevet at forholdene ble ansett som alvorlige. Det ble gitt en lengre svarfrist enn normalt og svarfristen ble på revisors anmodning forlenget ytterligere.  En ny gjennomgang av revisors kommentarer til faktarapporten og det omfattende materialet som ble oversendt som vedlegg til tilsvaret, har vært tidkrevende. Finanstilsynet beklager saksbehandlingstiden, men dette utgjør ingen saksbehandlingsfeil eller har betydning for vedtaket på annen måte.      

3 Rettslig grunnlag

3.1 Hjemmel
Hjemmel for tilbakekall av godkjenning er revisorloven § 9-1 tredje ledd nr. 2, som lyder:

”Finanstilsynet kan kalle tilbake godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor eller som revisjonsselskap dersom revisor eller selskapet anses uskikket fordi vedkommende 
---
2. grovt eller gjentatte ganger har overtrådt revisors plikter etter lov eller forskrifter.”

3.2 Om overtredelse av revisors plikter, særlig om grove overtredelser 
Finanstilsynet har konkludert med at de feil og mangler som er avdekket i revisjonen er å anse som klare overtredelser av revisorlovgivningen, herunder god revisjonsskikk. Det vises til nærmere omtale i etterfølgende punkter 4 – 7.  Det følger av forarbeidene til bestemmelsen at det er uten betydning om lovbruddene er straffesanksjonert. 

Finanstilsynet har gjort en konkret vurdering av hvilke lovbruddene som må anses som "grove". Vurderingene bygger på lovforarbeidene. Fra Ot. prp. nr. 75 (1997-98) om lov om revisjon og revisorer s. 111-112 siteres:
  
"Det må kreves en kvalifisert overtredelse av revisors plikter for at overtredelsen skal anses som grov. Det må foretas en konkret vurdering hvor bl.a. arten og betydningen av den overtrådte plikt og revisors subjektive forhold må spille inn. Departementet legger for øvrig til grunn at momenter som etter gjeldende rett er relevante ved skillet mellom simpel og grov uaktsomhet, vil kunne være relevante momenter ved vurderingen av overtredelsens grovhet.

Arten og betydningen av de ulike lovbrudd er beskrevet under det punktet som behandler det aktuelle lovbruddet.  I vurderingen av de subjektive forholdene har Finanstilsynet lagt til grunn at revisor har plikt til å gjøre seg kjent med de reglene som gjelder for godkjente revisorer. Med mindre det foreligger særlige forhold knyttet til en avdekket feil eller mangel, gjøres det ikke en særskilt vurdering av de subjektive forhold under hvert enkelt punkt.

Finanstilsynet legger til grunn at selv om enkelte overtredelser hver for seg ikke kan anses som grove, kan de samlet sett utgjøre en grov overtredelse. Dette følger av rettspraksis, jf. dom i Borgarting lagmannsrett, LB 2009-131909, hvor retten uttaler:

"Selv om kravene i revisjonsstandarden til en viss grad må tilpasses det enkelte firma, finner lagmannsretten at As revisjon ikke oppfylt[e] kravene i sentrale revisjonsstandarder og kravene i revisorloven § 5-1, § 5-2 og § 5-3, og at overtredelsene samlet sett utgjør en grov overtredelse som nevnt i revisorloven § 9-1 tredje ledd nr. 2."

Både Finanstilsynet og Klagenemnden for revisor- og regnskapsførersaker har lagt denne tolkningen til grunn i sin forvaltningspraksis. 

3.3 Andre vilkår i hjemmelen for vedtak m.m.
Et alternativ til at det må foreligge grovt brudd på Deres plikter for at Finanstilsynet skal kunne fatte vedtak om tilbakekall av godkjenningen som revisor, er at det foreligger gjentatte pliktbrudd. Det er også et vilkår at De må anses som uskikket som følge av overtredelsene av lov eller forskrift. Dersom vilkårene er oppfylt er det opp til Finanstilsynets skjønn om vedtak skal fattes eller ikke. For nærmere drøftelse av disse forholdene vises det til punkt 8. Punkt 8 inneholder også Finanstilsynets vurdering av om vedtaket skal gjøres tidsbegrenset.    

 4 Gjennomføring av revisjonen
Under det stedlige tilsynet gjennomgikk Finanstilsynets inspektører revisjonsdokumentasjonen for fire revisjonsoppdrag, for å vurdere kvaliteten på den utførte revisjonen. Finanstilsynet mener revisjonen ikke er gjennomført i samsvar med revisorlovens krav, herunder god revisjonsskikk. Finanstilsynet har merket seg anførselen i tilsvaret om at de avdekkede feil og mangler ikke er tilstrekkelig beskrevet. Finanstilsynet deler ikke den oppfatningen og viser til faktarapporten der gjennomgangen av oppdragene er nærmere beskrevet i punktene 3.1 - 3.5. Finanstilsynet har både under tilsynet og senere gjennomgått det som foreligger av revisjonsdokumentasjon. Svakhetene er likevel så gjennomgående og omfattende i alle de fire oppdragene at det ikke er hensiktsmessig å kommentere hvert enkelt dokument. Det er heller ikke nødvendig for å kunne konkludere med at det foreligger brudd på revisors plikter, og om bruddene er grove eller gjentatte.  

Følgende svakheter hefter i det alt vesentlige ved alle de fire oppdragene:

a) Planlegging av revisjonen, herunder identifisering og vurdering av risikoer
Finanstilsynet har ikke grunnlag for å konkludere med at revisor har satt seg tilstrekkelig inn i den konkrete virksomheten. De beskrivelsene som forelå av sentrale rutiner som skal medvirke til at inntekter og kostnader blir fullstendig og korrekt registrert i oppdragsgivernes regnskaper, var svært generelle, kortfattede og tilnærmet identiske i alle oppdragene.  Det var ingen nærmere vurdering av hvilke risikoer revisor mente at forelå for vesentlig feilinformasjon i regnskapet, herunder eventuelle kontroller som måtte foreligge i virksomhetene. Revisor har heller ikke angitt hvordan dette innvirker på angrepsvinkelen for revisjonen. Også revisjonsplanene fremstår som standardiserte og tilnærmet like for de fire oppdragene, til tross for at ikke alle selskapene utøver samme type virksomhet.

For tre av de fire revisjonsoppdragene var egenkapitalen i selskapene tapt ved inngangen til det aktuelle regnskapsåret. Dette er egnet til å skape usikkerhet knyttet til om forutsetningen om fortsatt drift er oppfylt for etterfølgende regnskapsperiode. Videre krever det normalt at enheten iverksetter tiltak for å sikre forsvarlig egenkapital, såfremt ikke egenkapitalen reelt sett likevel er forsvarlig og likviditeten tilfredsstillende. Finanstilsynet kan ikke se at revisor gjort vurderinger knyttet til hvordan tapt egenkapital innvirker på risikoene for vesentlige feil i regnskapet, hvilke eventuelle tiltak det er naturlig at selskapene setter i verk, eller hvordan revisor skal følge opp forholdet. Det foreligger en del dokumentasjon som indikerer at selskapene arbeider med tiltak, men det fremgår ikke om revisor har vurdert dette og hvilken innvirkning det får for forutsetningen om fortsatt drift i regnskapet og for revisjonen.

Ovennevnte mangler innebærer brudd på revisorloven § 5-2 annet ledd, jf. spesielt ISA 315, særlig punktene 11, 14-24 og 25 og 27-30.

Etter revisorloven § 5-1 tredje ledd skal revisor gjennom revisjonen bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil. Dette skal gjøres i samsvar med revisorloven § 5-2 første og annet ledd, jf. ISA 240. Finanstilsynet kan heller ikke se at revisor har foretatt vurderingene som er egnet til å sikre at revisjonene dekker de øvrige områdende som er nevnt i revisorloven § 5-1. Det vises også til ISA 250 og ISA 570, særlig punktene 10 og 11.

Kartlegging av aktuelle risikoer for vesentlig feilinformasjon i regnskapet og hvordan den interne kontrollen i virksomhetene tar hensyn til og reduserer risikoene, er helt sentralt i revisjonen. Dersom dette svikter har ikke revisor grunnlag for å lage en forsvarlig revisjonsplan.  En revisjonsplan er en nødvendig forutsetning for å skape oversikt og sikre at det gjennomføres revisjonshandlinger som gir hensiktsmessige og tilstrekkelige revisjonsbevis som grunnlag for revisors konklusjoner.  Finanstilsynet mener at lovbruddene både hver for seg og samlet innebærer grove brudd på revisors plikter.

b) Revisors kontroller - håndtering av anslåtte risikoer
De fire oppdragsgiverne er alle mindre virksomheter. Selv om revisjonsplanen ikke angir hvilken revisjonsmessige tilnærming som er valgt, har revisor benyttet substanshandlinger. Finanstilsynet fant ikke at revisor har vurdert og begrunnet type, tidspunkt og omfang av de valgte substanshandlingene. Det er heller ikke andre forhold som sannsynliggjør at revisor har tilpasset revisjonshandlingene til det aktuelle revisjonsoppdraget.

For detaljtester som er "haket av" som utført, er det i liten grad mulig å etterprøve hva revisor har gjort. Finanstilsynet viser til at der revisor har benyttet stikkprøver er utvalgskriterier og -størrelser ikke nærmere begrunnet. Det fremkommer ikke om utvalget er gjort på en slik måte at hver utvalgsenhet i populasjonen har mulighet til å bli valgt ut. Det er derfor ikke mulig å konkludere på om stikkprøvene har gitt et tilstrekkelig (og hensiktsmessig) underlag for revisors konklusjoner.

For analyser som er "haket av" som utført, er det bare angitt at unormale avvik ikke er avdekket. Revisor har ikke utarbeidet noen forventning om registrerte beløp eller forholdstall, eller fastsatt hvor stort avvik som kan aksepteres uten videre undersøkelse. Bruk av analyse er ikke nærmere begrunnet med hensyn til egnetheten av de analytiske substanshandlinger revisor har valgt. I og med at revisor ikke har angitt en forventning til resultatet av analysen, har revisor heller ikke kunnet gjøre en evaluering av påliteligheten av data som ligger til grunn for revisors forventninger, slik standarden krever. Manglene ved analysene fremstår så mange og store at de ikke vil ha utsagnskraft som revisjonsbevis. I tillegg vil de også ha liten verdi som risikovurderingshandlinger, se bokstav a) foran.

Revisor har innhentet utskrifter og kopi av ulike regnskapsrapporter, utvalgte inngående og utgående fakturaer, sentrale kontrakter, relevante takster mv fra oppdragsgiverne og deres regnskapsførere av betydning for de ulike oppdragene. Revisor har imidlertid i liten grad beskrevet hva formålet med kopiene og utskriftene er, hvilke revisjonshandlinger som er utført, og hvilke vurderinger revisor har gjort som kan underbygge revisors konklusjoner. For eiendomsselskapene ligger det informasjon om eiendommer og leieavtaler i revisjonsdokumentasjonen, men det fremkommer ikke av revisjonsplanen eller ved påtegning på kopiene og utskriftene hva revisor har benyttet denne informasjonen til, herunder hvilke vurderinger som er gjort. For ett av selskapene foreligger det en avstemming av leieinntekter som synes utarbeidet av regnskapsfører. Revisor har notert at det stemmer med det som er bokført, men det foreligger ingen beskrivelse av kontrollen, for eksempel om det er foretatt kontroller mot leiekontraktene.

På inntektsområdet har revisor i alle oppdragene planlagt å kontrollere tett nummerserie for utgående fakturaer for to perioder av året, eller hele året dersom "omfanget er definert som lite". Revisor har planlagt å velge ut 10 utgående faktura hvor det er underlagsmateriale som ordre, bestilling e.l. som kan kontrolleres for samhørighet. Det følger videre av planen at periodiseringer i riktig regnskapsår og bokføring av periodiske overføringer fra reskontrosystemet til hovedbok skal kontrolleres og at bruttofortjeneste og salgsomsetning skal analyseres for avvik. Revisors konklusjon under "Resultat" (D3) er: "Ved utførte kontroller har vi tilfredsstillende sikkerhet for at det ikke er vesentlige feil eller mangler ved den bokførte omsetning i regnskapsåret."

Oppsummert mener Finanstilsynet at det ikke foreligger grunnlag for å etterprøve at de angitte kontrollene faktisk er utført og hva formålet med kontrollene skulle være, herunder hvilke revisjonsmålsettinger/regnskapspåstander som er ment dekket. For enkelte dokumentene som er påført kommentarer og vurderinger, er det er ikke mulig å fastslå om dette er revisors påtegninger. I noen tilfeller er det åpenbart at kopiene med påtegningene er hentet fra regnskapsførers dokumentasjon for balanseposter. I andre tilfeller fremstår det som sannsynlig at kommentaren er påført av oppdragsgiver. Det foreligger i liten grad referanser mellom revisjonsplan og kopier og utskrifter kontrakter, bilag mv. som befinner seg i revisjonsdokumentasjonen. Der det er angitt referanser er de så lite presise at de ikke gir noen støtte til etterprøvingen av revisjonen. Resultatet av de kontrollene revisor måtte ha gjennomført er beskrevet i standardiserte vurderinger og konklusjoner som ikke synes å være tilpasset det enkelte revisjonsoppdraget. Vurderingene og konklusjonene er tilnærmet identisk i alle de fire kontrollerte selskapene.

Det foreligger brudd på revisorloven § 5-2 første ledd, som blant annet fastslår at revisor skal sikre at det foreligger tilstrekkelig grunnlag til å vurdere om det foreligger brudd på lover og forskrifter av vesentlig betydning for årsregnskapet. Det foreligger også brudd på revisorloven § 5-2 annet ledd, jf. ISA 330, spesielt punktene 6 og 18-30, ISA 500, spesielt punkt 6, ISA 505, samt ISA 520 og ISA 530. Dette er brudd på helt sentrale og grunnleggende forutsetninger for å kunne utføre en forsvarlig revisjon. Når de gjennomgående manglene fører til at det i praksis ikke kan fastslås om revisor har innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for sine konklusjoner, må lovbruddene anses som grove brudd på revisors plikter. 

c)   Avsluttende revisjonshandlinger og oppfølgning av forutsetning om fortsatt drift mv.
De manglene som er beskrevet i bokstav a) og b) innebærer at det ikke er mulig å konkludere med at det foreligger tilstrekkelige og hensiktsmessige revisjonsbevis for revisors konklusjoner.  At revisor i avslutningsmemo til det enkelte oppdrag har anført eksempelvis "Neg. Egenkapital" og "Forbehold" avhjelper ikke dette. Heller ikke at revisor har tatt forholdene opp i nummererte brev og tatt inn forbehold og/eller presiseringer i revisjonsberetningen.

For to av de fire revisjonsklientene var ikke selvangivelser levert på mange år. Det var også store problemer med bokføringen og årsregnskapene var derfor svært forsinket. For ett av de to oppdragene var det også mangler knyttet til registrering i merverdiavgiftsregisteret og innsending av oppgaver over avgiften. Det foreligger enkelte utskrifter av e-poster mv. med oppdragsgiveren og dennes regnskapsfører, som viser at revisjonsklienten arbeider med forholdene. Revisor har imidlertid ikke angitt hvordan han har planlagt å følge opp dette og heller ikke om det er fulgt opp. Det vises også til punkt 5, om revisors fortsettelses- og akseptvurderinger.

I tre av de fire revisjonsklientene var egenkapitalen tapt på balansedagen for årsregnskapet. Revisor har i revisjonsberetningene tatt inn en presisering knyttet til usikkerhet om fortsatt drift og at egenkapitalen er tapt, men har bekreftet at årsregnskapet er avlagt under forutsetning om fortsatt drift. Finanstilsynet har ikke funnet at revisor har evaluert ledelsens vurdering av selskapenes evne til fortsatt drift. Det foreligger for eksempel ingen dokumentasjon for at revisor har gjennomgått perioderapporter frem til tidspunkt for avleggelse av revisjonsberetningen, likviditetsrapporter, eller annet som kunne dannet grunnlag for revisors vurdering. I ett av de kontrollerte selskapene skriver styret i årsberetningen at driften ikke vil bli fortsatt. Likevel er årsregnskapet avlagt under forutsetningen om fortsatt drift. Finanstilsynet har ikke funnet at revisor har vurdert om dette får konsekvenser for verdsettelsene i årsregnskapet.

For eiendomsselskapene (Scanbo-selskapene) inkluderer revisors dokumentasjon en del takster, møter med bank og e-postkorrespondanse med regnskapsfører og oppdragsgiver. Det foreligger ikke grunnlag for å konkludere med at revisor har foretatt noen nærmere vurdering av realismen i takstene og mulighetene for refinansiering, eller at revisor har inkludert dette i sin vurdering av forutsetningen om fortsatt drift. 

Revisorloven § 5-1 første ledd krever at revisor skal vurdere om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter, herunder vurdere forutsetningen om fortsatt drift. Dette er også et forhold revisor skal uttale seg om i revisjonsberetningen, jf. revisorloven § 5-6 tredje ledd nr. 4. Bestemmelsene suppleres av revisorloven § 5-2 annet ledd, jf. ISA 570 om fortsatt drift, særlig punkt 12-16 og ISA 250 om revisors vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper. Også ISA 540 om revisjon av regnskapsestimater er meget relevant, og særlig for de to eiendomsselskapene.

Fortsatt drift forutsetningen er av helt sentral betydning for årsregnskapet. Når revisor ikke gjør en forsvarlig vurdering av denne forutsetningen, foreligger det et grovt brudd på revisors plikter. Finanstilsynet mener at de feil og mangler som er avdekket i revisors avsluttende revisjonshandlinger innebærer grove brudd på revisors plikter. 

5 Revisors aksept- og fortsettelsesvurderinger
Skattemyndighetene har innrapportert revisor til Finanstilsynet. I innberetning datert 10. april 2013 vises det til 10 konkrete oppdragsgivere som ikke har levert ulike pliktige oppgaver mv til skattemyndighetene, herunder selvangivelser. Manglende levering av slike oppgaver er straffbare lovbrudd, noe som fremgår både av ligningslov og den aktuelle særlovgivning. Det er også konstatert en rekke oppdrag hvor registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger ikke har vært gjort i samsvar med bokføringslovgivningens krav, og hvor årsregnskap og årsberetning ikke er avgitt innen lovens frist. For flere av oppdragene er egenkapitalen tapt. Det vises til faktumbeskrivelse (faktumbeskrivelsen) som ble sendt revisor i brev datert 11. juni 2014, hvor de aktuelle oppdragene er nærmere omtalt under punktene 4.4 - 4.13.

Revisor er også innrapportert av bostyrer i konkursboet Malmin Graving AS. I brev datert 16. april 2013 viser bostyrer til at det etter hans vurdering forelå flere forhold som tilsa at revisor ikke påtok seg oppdraget, eller i alle fall hadde trukket seg fra oppdraget da det ikke innen rimelig tid ble satt i verk nødvendige tiltak for å rette på forholdene. Det vises til faktumbeskrivelsen punkt 4.2.

Med bakgrunn i innrapporteringene fra skattemyndighetene, fant Finanstilsynet grunn til å undersøke om det har vært andre revisjonsoppdrag hvor det foreligger revisjonsberetninger med flere eller gjentatte presiseringer og forbehold. En gjennomgang av revisjonsoppdrag for regnskapsårene 2010, 2011 og 2012 viser at revisor disse årene hadde 103 oppdrag der revisjonsberetningene enten inneholder forbehold eller presiseringer. Minst 35 oppdragsgivere hadde 10 eller flere presiseringer og/eller forbehold i revisjonsberetningene for disse årene. Revisor startet ny revisjonsvirksomhet i 2010, etter å ha vært ute av bransjen i flere år. Opplysninger fra Brønnøysundregistrene viser at revisor må ha tatt på seg et større antall revisjonsoppdrag, der det over tid har vært brudd på lov og forskrift. I flere av disse selskapene har det også tidligere vært revisorskifter. Det vises til nærmere omtale i faktumbeskrivelsen punkt 4.14.

Aksept av revisjonsoppdrag
Revisjonsklientene for de ti oppdragene som begrunner skattemyndighetenes innberetning av revisor, inngikk enten i konsern eller ble kontrollert av samme person som eide aksjene i konsernet.  Som nærmere beskrevet i punktene 4.4 - 4.13 i faktarapporten forelå det mangler ved bokføring, avleggelse av årsregnskap og årsberetning og levering av pliktige oppgaver til skattemyndighetene i alle selskap. Egenkapitalen var tapt i de fleste av selskapene. Videre hadde forholdene i flere tilfeller pågått over lang tid. I ett av selskapene var ikke selvangivelse levert siden 2004 (Scanbo AS).

Revisor påtok seg i slutten av 2010 oppdragene etter at tidligere revisor hadde fratrådt. Før revisor påtok seg oppdragene, ble tidligere revisor kontaktet. Tidligere revisor hadde ikke innsigelser til at revisor påtok seg oppdraget, men i nummererte brev og selskapenes revisjonsberetninger fremgår det at det foreligger en rekke brudd på lov og forskrift i selskapene som må rettes opp. Etter kontakt med oppdragsgivere og det som fremstår å være ny regnskapsfører for virksomheten, fant revisor å kunne påta seg oppdragene. Det kan synes som om revisor la stor vekt på at det forelå planer om å refinansiere selskapene og at takster på eiendommer indikerer at det er merverdier i flere av selskapene, utover det som er bokførte verdier. Av oppdragsvurderingen revisor har fremlagt (for Scanbo Holding AS og Scanbo AS) går ikke dette klart frem, men kopier/utskrifter av takster og e-poster indikerer dette.

Det fremgår likevel ikke av revisors arbeidspapirer om tiltakene som var planlagt i selskapene, var satt i verk da revisor påtok seg oppdragene. Finanstilsynet kan ikke se at revisor vurderte nærmere at det over flere år hadde foreligget vesentlige brudd på lov og forskrift uten at det hadde blitt iverksatt nødvendige tiltak, og at det bare syntes å foreligge forslag til mulige tiltak (løsninger). Det er vanskelig å se hvilke endringer som tilsa at revisor hadde grunn til å mene at det nå ville bli iverksatt nødvendige tiltak for å rette på forholdene. Som utgangspunkt skulle forholdene vært rettet på, før revisor aksepterte oppdraget. Uansett måtte revisor ha stilt klare vilkår om at forholdene i det minste ble bragt i orden i løpet av svært kort tid, for å påta seg oppdraget.

Et annet eksempel på mangelfull akseptvurdering er etter Finanstilsynets syn SOS Rasisme. Revisor påtok seg i juni 2011 revisjonsoppdraget med virkning fra regnskapsåret 2010. En revisor må i akseptvurderingen alltid ta i betraktning om det i hele tatt vil være mulig å utføre en tilfredsstillende revisjon. I dette tilfelle kom forespørselen om å overta revisjonsoppdraget etter at regnskapsåret 2010 for lengst var utløpt. Dette øker risikoen for at det er forhold som gjør at revisor ikke kan innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for sin uttalelse i revisjonsberetningen. Slike vurderinger fremgår ikke av revisjonsdokumentasjonen. 

Finanstilsynet viser til at det fremgår av revisjonsberetningen for regnskapsåret 2010, datert 2. november 2011, at foreningen ikke hadde tilfredsstillende rutiner for å sikre fullstendighet av salgsinntekter og kundefordringer. Revisor var derfor ikke i stand til å fastslå hvorvidt det kunne vært behov for å justere disse beløpene. Det fremgår videre at man ikke var revisor for foregående regnskapsår, og ikke har kunnet kontrollere underlag for inngående balanse. Revisor har derfor ikke vært i stand til å fastslå hvorvidt justeringer ville vært nødvendig med hensyn til resultatet i resultatregnskapet. Etter revisors vurdering skulle videre virkelig verdi av aksjer i heleid datterselskap vært redusert med minimum kr 1 500 000. Med unntak av de omtalte forhold konkluderte revisor likevel med at årsregnskapet er avgitt i samsvar med lov og forskrifter og at det gir et rettvisende bilde av den finansielle stillingen per 31. desember 2010, og av resultatet for SOS Rasisme for det avsluttede regnskapsåret.

Med de omfattende forbehold som eksisterte, ville en naturlig konklusjon vært at revisor ikke kunne uttale seg om regnskapet fordi det ikke var mulig å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som grunnlag for en konklusjon. I tillegg til revisors feilvurdering ved avgivelsen av revisjonsberetningen underbygger forholdet at revisor ikke skulle påtatt seg oppdraget. Finanstilsynet mener det fremgår av revisjonsberetningen som er avgitt, at det ikke var mulig å utføre forsvarlig revisjon av regnskapet. Dette burde ha vært avdekket i revisors akseptvurdering.

Også forholdene som medførte at Landsrådet for Norges barne- og ungdomsorganisasjoner (LNU) krevde tilbakebetaling av tilskudd, tilsier slik Finanstilsynet ser det at revisor ikke skulle påtatt seg oppdraget. Tilskuddssaken ble startet allerede i august/september 2009. Forholdene omhandles i dom fra Haugaland tingrett 10. november 2011 (Thaug-2010-99377-2). At tidligere revisor ikke frarådet ny revisor å påta seg oppdraget og at ny revisor diskuterte saken med tidligere revisor, fratar ikke ny revisor plikten til å gjøre en selvstendig vurdering av om forholdene tilsi at man ikke skulle påta seg oppdraget. At revisor i samråd med SOS Rasisme, som skal ha opplyst at de ikke lenger hadde behov for å ha revisor, valgte å si fra seg oppdraget kort tid etter at revisjonsberetning var avgitt, avhjelper ikke forholdet, jf. nærmere omtale i faktarapporten punkt 5.

Ny revisor er nødvendigvis ikke avskåret fra å påta seg oppdraget selv om tidligere revisor har frasagt seg dette. Det følger imidlertid klart av forarbeidene til revisorloven at det normale bør være at ingen revisor påtar seg oppdraget før foretaket har iverksatt nødvendige tiltak for å korrigere forhold som lå til grunn for tidligere revisors fratreden, jf. NOU 1997:9 om revisjon og revisorer, side 193. Finanstilsynet mener at revisor ikke har stilt tilstrekkelige vilkår om forbedring hos kundene i forbindelse med aksept av revisjonsoppdragene.

Fortsettelsesvurderinger
To av de ti revisjonsoppdragene som begrunnet skattemyndighetenes innrapportering, inngikk blant de fire revisjonsoppdragene som ble gjennomgått under tilsynet. Som det fremgår av vedtakets punkt "Gjennomføring av revisjonen", kan Finanstilsynet ikke se at revisjonsplanene for disse to oppdragene inneholder nærmere beskrivelse av oppfølgning av tapt egenkapital, manglende levering av selvangivelse og avgiftsoppgaver, og feil i behandlingen av merverdiavgift. Finanstilsynet kan heller ikke se at forholdene i hele tatt er vurdert nærmere i de kundevurderinger som revisor har dokumentert for de aktuelle regnskapsår (2010 for Scanbo AS og 2011 for Scanbo Holding AS). Fordi de ikke er datert er det også uklart når vurderingene er utført.

Revisor har fortsatt revisjonsoppdragene, selv om aktuelle forhold ikke har blitt rettet opp. Basert på informasjon mottatt fra skattemyndighetene, har feilene og manglene pågått over tid og forelå allerede da revisor påtok seg oppdragene. Finanstilsynet viser til at Scanbo AS i følge skattemyndighetene ikke har levert selvangivelser siden inntektsåret 2004. Scanbo Holding AS skal sist ha levert selvangivelse for inntektsåret 2005. I Scanbo AS skal det også være omfattende problemer med behandlingen og innberetning av merverdiavgiften, et forhold som i hvert fall går tilbake til 3. termin 2008. Selv om det kan synes som om det delvis har blitt ryddet opp i avgiftsforholdet i 6. termin 2010, oppstod det nye problemer i 2011. Skattemyndighetene har i en rapport etter bokettersyn foreslått en etterberegning på kr 790 160. Det vises til nærmere omtale av forholdene i faktarapporten punkt 4.4 og 4.5.

For revisjonsoppdraget Malmin Graving AS har revisor dokumentert en akseptvurdering. Det fremkommer at det var satt i verk flere tiltak for å rette på mangler ved bokføring mv. Revisor har dokumentert kontakt med tidligere revisor, med oppdragsgiver og med regnskapsfører. Revisor har imidlertid ikke i revisjonen for 2010 og 2011 dokumentert noen oppfølgning av egenkapitalsituasjonen i selskapet, utover at forholdet er tatt opp i nummererte brev. Det vises til nærmere omtale i faktarapporten punkt 4.2.

Etter Finanstilsynets syn har revisor vært klar over revisjonskundenes brudd på lover og forskrifter, men har ikke i tilstrekkelig grad fulgt opp og tatt konsekvensen av forholdene. Som eksempel vises til omtalte "Scanbo-selskap", hvor det fremkommer at det i revisjonsberetningene og nummererte brev er tatt opp en rekke brudd på lover og forskrifter, uten at det får konsekvenser for fortsettelsen av revisjonsoppdragene. Finanstilsynet fant heller ikke dokumentert at det var foretatt videre oppfølgning eller vurderinger knyttet til plikten til å følge opp uregelmessigheter som tidligere var påpekt i nummererte brev, jf. revisorloven § 7-1 første ledd.

Finanstilsynet legger til grunn at revisor ikke har overholdt plikten til å følge opp vesentlige brudd på lover og forskrifter som den revisjonspliktige er underlagt og si fra seg revisjonsoppdrag, jf. revisorloven § 7-1 første ledd. Revisor fortsatte som valgt revisor for en rekke revisjonskunder selv om de revisjonspliktige i realiteten ikke satte i verk nødvendige forbedringstiltak.

Finanstilsynets vurdering 
At aksept- og fortsettelsesvurderinger av revisjonsoppdrag blir utført i samsvar med revisorlovens krav er et sentralt element i revisjonsinstituttet. Dersom revisor finner å påta seg oppdrag der tidligere revisor har tatt forbehold eller gjort presiseringer i revisjonsberetningen, må ny revisor være bevisst at revisorskiftet ikke innebærer en "nullstilling". Gjennom å nekte å påta seg revisjonsoppdrag eller å følge tett opp at revisjonsklienten faktisk retter opp i forholdene, bidrar revisor til å hindre videreføring av virksomhet som ikke drives innenfor gjeldende regler, herunder at den drives videre uten forsvarlig egenkapital eller likviditet. Når revisor svikter i sin aksept- og fortsettelsesvurdering oppnås ikke formålet med disse bestemmelsene, og revisor oppfyller heller ikke sin rolle som allmennhetens tillitsperson. For foretak som er revisjonspliktige, er revisors etterlevelse av bestemmelsene om revisorskifte et effektivt virkemiddel for å sikre ryddighet i den revisjonspliktige delen av næringslivet.

Finanstilsynet mener at revisor ikke har fulgt revisorlovens krav, herunder god revisjonsskikk, på et område som er av sentral betydning for revisjonsinstituttet. Ut fra den standardiserte tilnærmingen revisor benytter i sin revisjon er det ikke grunn til å tro at revisors aksept- og fortsettelsesvurdering er bedre i de andre oppdragene der det foreligger presiseringer og forbehold flere år på rad. Finanstilsynet mener at manglene i revisors aksept- og fortsettelsesvurderinger innebærer brudd på revisorloven og at disse bruddene må anses som grove eller samlet sett som et grovt brudd på revisors plikter.

6 Særlig om revisors behandling av transaksjon med nærstående
I et av revisjonsoppdragene som ble vurdert under tilsynet, er det solgt diverse utstyr fra selskapets eneaksjonær og styreleder til selskapet. Utstyret ble rett etter kjøpet solgt videre med tap til et nærstående selskap. Beløpsmessig var transaksjonene betydelige. Verken ved kjøpet eller salget ble det utarbeidet redegjørelse som kreves etter aksjeloven § 3-8. Selskapet har heller ikke krysset av i selvangivelsen for angjeldende år at det har vært en transaksjon med nærstående, noe som er brudd på ligningsloven § 4-1.  Revisor burde ha fanget opp begge disse lovbruddene i sin revisjon og skrevet nummerert brev i samsvar med revisorloven § 5-2 og vurdert om det skulle få konsekvenser for revisjonsberetningen, jf. § 5-6 syvende ledd om ansvar for medlem av styret og revisorloven § 5-2 annet ledd, jf. ISA 550. 

Det må bero på en misforståelse når det i tilsvaret er anført at verdien er akseptert av partene og av banken som grunnlag for lån, at transaksjonen ble tilstrekkelig kontrollert av revisor og at størrelsen på det avviket Finanstilsynet mener at foreligger ikke er angitt. Disse forholdene er uten betydning for det Finanstilsynet mener er mangler i revisjonen. Revisor har et selvstendig ansvar for å påpeke overfor styret at slike transaksjoner skal forelegges selskapets generalforsamling. Dersom styret ikke utfører sin oppgave i henhold til loven, skal revisor påpeke lovbrudd i nummerert brev og vurdere å innta forholdet i sin revisjonsberetning. At transaksjoner med nærstående er avmerket i selvangivelsen er et viktig kontrollpunkt for skattemyndighetene. Revisor skulle derfor ha vurdert å ikke signere på næringsoppgaven eller i det minste dokumentert en begrunnelse for at det likevel ble signert. 

Unnlatelse av oppfølging av selskapets brudd på aksjeloven og ligningsloven er et brudd på revisors plikter etter revisorloven.  Å påse at selskapet følger de krav som gjelder ved transaksjoner mellom nærstående er sentralt for revisors rolle som allmennhetens tillitsperson, herunder for skattemyndighetene.  
  
7  Særlig om manglene knyttet til revisjonsdokumentasjonen
I tilsvaret er det anført at Finanstilsynet bygger på "en uriktig norm" i vurderingen av hvilke dokumentasjonskrav som gjelder. Det fremstår ikke som klart hva som er ment med denne anførselen.      

Finanstilsynet viser til at det følger av revisorloven § 5-3 første ledd første punktum at revisor skal kunne dokumentere hvordan revisjonen er gjennomført, samt dokumentere resultatet av revisjonen på en måte som er tilstrekkelig til å kunne underbygge og etterprøve revisors konklusjoner. For at dokumentasjonen skal kunne gi grunnlag for å kontrollere kvaliteten på revisjonen, må den vise hvilke handlinger som er utført på hvilket tidspunkt, hvilke vurderinger revisor har gjort samt hvilke konklusjoner som er trukket og som dermed har dannet grunnlaget for revisjonsberetningen.

Revisorloven § 5-3 første ledd har følgende ordlyd:

"Revisor skal kunne dokumentere hvordan revisjonen er gjennomført samt resultatet av revisjonen på en måte som er tilstrekkelig til å kunne underbygge og etterprøve revisors konklusjoner. Forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter og feil, skal kunne dokumenteres særskilt med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning."

Formålet med oppdragsdokumentasjonen er å sikre at kvaliteten på revisjonsutførelsen skal kunne etterprøves. I tillegg bidrar dokumentasjonskravet til å bedre kvaliteten på vurderingene og en god dokumentasjon vil gi revisor en oversikt over de aktuelle revisjonshandlingene og resultatene av disse. Det vil gi et forsvarlig grunnlag for de vurderinger og konklusjoner som ligger til grunn for revisjonsberetningen. Dokumentasjonskravet gjelder på et hvert stadium i revisjonen, jf. Ot.prp. nr. 75 (1997-1998) side 44.

Revisorlovens bestemmelser om dokumentasjon utfylles av “god revisjonsskikk”, jf. revisorloven § 5-2 annet ledd, og dermed også de bransjefastsatte revisjonsstandardene. Finanstilsynet viser særlig til ISA 230 om dokumentasjon, hvor det av punkt 8 følger at:

"Revisor skal utarbeide revisjonsdokumentasjon på en slik måte at en erfaren revisor som tidligere ikke har hatt tilknytning til revisoroppdraget forstår følgende:

  • Typen, tidspunktet for og omfang av revisjonshandlinger som er utført for å oppfylle ISA-ene og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav(Jf. A6-A7).
  • Resultatene av revisjonshandlingene og innhentede revisjonsbevis.
  • Vesentlige forhold som avdekkes i løpet av revisjonen og konklusjonene på dem, og viktige profesjonelle vurderinger som er foretatt for å komme frem til disse konklusjonene (Jf. punkt A8-A11)."

I likhet med hva som fremgår av revisorforskriften § 5-1, krever standarden at dokumentasjonen for et revisjonsoppdrag skal sammenstilles i et (komplett) “oppdragsarkiv” (punkt 6).

Finansdepartementet har i brev av 19. desember 2003, i en klagesak på Finanstilsynets vedtak om å kalle tilbake en godkjenning som revisor (dep. sak 2002/3301, vår sak 02/1904), blant annet gitt uttrykk for at: "Det følger av god revisjonsskikk at revisors dokumentasjon skal være tilstrekkelig til at revisors konklusjoner skal kunne underbygges og etterprøves. Departementet vil bemerke at kravet til dokumentasjon har det formål å bevise at revisjonen er utført i henhold til god revisjonsskikk. Revisors subjektive kunnskap lar seg ikke etterprøve av Kredittilsynet eller andre brukere av årsregnskapet. Departementet kan på denne bakgrunn ikke se at Deres anførsler kan føre frem på dette punktet."

Finanstilsynets stedlige tilsyn avdekket at den dokumentasjonen som er fremlagt ikke gjør det mulig å konkludere med at revisjonen er gjennomført i samsvar med revisjonslovgivningen, herunder god revisjonsskikk, jf. punktene 4-6 foran. At revisjonen er dokumentert på en måte som er tilstrekkelig til å kunne underbygge og etterprøve revisors konklusjoner er helt sentralt for at Finanstilsynet skal kunne føre et effektivt tilsyn med godkjente revisorer/revisjonsselskap og må derfor håndheves strengt. Revisor har under tilsynet og i ettertid anført at det er foretatt revisjonshandlinger som ikke er dokumentert. Dersom dette innebærer riktighet, er dokumentasjonsmangelen i seg selv brudd på revisorloven § 5-3. Bruddet er i så fall å anse som grov overtredelse av revisors plikter.

8 Finanstilsynets vurdering av vedtak om tilbakekall av godkjenning

8.1 Vilkåret om "grovt" eller "gjentatte" overtredelser
Som kommentert i punkt 3 er det et grunnleggende vilkår for at Finanstilsynet skal kunne fatte vedtak om tilbakekall av godkjenningen som revisor, at det må foreligge en overtredelse av revisors plikter etter lov eller forskrift. Overtredelsene må være "grove" eller "gjentatte".

Som det fremgår av punktene 4 – 7 har Finanstilsynet avdekket at De har overtrådt en rekke plikter etter lov eller forskrift som er av betydning for godkjenningen som revisor.  Som det fremgår av punkt 4 (a), b) og c)), punkt 5 og punkt 7 har Finanstilsynet konkludert med at disse overtredelsene er å anse som "grove", enten hver for seg eller samlet. I vurderingen er det både tatt hensyn til arten av overtredelsen, betydningen av den og revisors subjektive forhold.
 
Etter det alternative lovkravet "gjentatte ganger", er det ikke krav om at overtredelsene skal være grove. Det er heller ikke krav om at det er den samme bestemmelsen som må være overtrådt gjentatte ganger. Dette har vært lagt til grunn av Finanstilsynet og er stadfestet av både Klagenemnden og domstolene, se Oslo Tingretts dom av 19. juli 2013 (12-175103 TVI-OTIR/01).
Finanstilsynet finner at det også foreligger gjentatte overtredelser i denne saken.

8.2 Skikkethetsvurderingen
Det er videre et vilkår for tilbakekall at overtredelsene medfører at De må anses "uskikket" til å være revisor, jf. revisorloven § 9-1 tredje ledd. Lovens forarbeider gir liten veiledning med tanke på hvilke forhold som skal tillegges vekt i denne vurderingen. Finanstilsynet legger til grunn at det må gjøres en konkret helhetsvurdering av de feil og mangler som er blitt avdekket.

De feil og mangler som Finanstilsynet har avdekket gjelder alle faser av revisjonen og har pågått over flere år. Når ikke revisjonen er forsvarlig planlagt, vil ikke revisor ha et grunnlag for å gjennomføre nødvendige revisjonshandlinger herunder innhente informasjon, kontrollere og vurdere denne på en måte som gir hensiktsmessige og tilstrekkelige revisjonsbevis. Den "standard-planleggingen" De har benyttet i alle de oppdragene Finanstilsynet kontrollerte, gir så klare mangler i revisjonsutførelsen at De må ha forstått at revisjonen ikke er gjennomført i samsvar med revisorloven, herunder god revisjonsskikk. Finanstilsynet mener derfor at De må anses som uskikket. At De ikke har dokumentert vurderinger og revisjonshandlinger han hevder å ha utført støtter opp under denne konklusjonen. Dersom De ikke har forstått at revisjonen ikke har blitt utført i samsvar med revisorloven eller ikke har vært klart over viktigheten av dokumentasjon, må De anses som uskikket av den grunn. Gjennom de klare svakhetene i aksept- og fortsettelsesvurderingen, og den manglende oppfølgningen av lovbrudd hos revisjonsklienten, har De opptrådt på en måte som er egnet til å svekke tilliten til revisors rolle som allmennhetens tillitsperson. Dette er alvorlig tatt i betraktning at skattekontrollen langt på vei bygger på revisjonen.

Finanstilsynet finner ikke å kunne legge vekt på at det i tilsvaret er opplyst at De har utført en rekke tiltak for å skjerpe inn rutinene knyttet til uavhengighet, internkontroll og oppdragsutførelse, og at det er inngått avtale om samarbeid som vil styrke sikkerhet og rutiner ved revisjonen. Det må kreves at revisjonsoppdragene utføres korrekt fra oppstartstidspunktet. Tilsynet vil ikke kunne fungere på en effektiv måte dersom det skulle være tilstrekkelig at revisor retter opp i forholdene, først etter at feil og mangler er avdekket av Finanstilsynet. Det følger for øvrig klart av forarbeidene til tilbakekallshjemmelen at det ikke er avgjørende om revisor tidligere er gjort oppmerksom på overtredelsen.   

Etter en samlet vurdering mener Finanstilsynet at lovens uskikkethetskrav er oppfylt.   
     
8.3 Finanstilsynets skjønn
Det følger av foranstående at vilkårene for å tilbakekalle Deres godkjenning som statsautorisert revisor er tilstede. Finanstilsynet "kan" derfor fatte et slikt vedtak. Vedtak om tilbakekall av godkjenningen som revisor har alvorlige konsekvenser for revisor og revisors nærmeste. I vurderingen av om det skal fattes vedtak om å tilbakekalle har Finanstilsynet foretatt en avveining mellom hensynet til revisor og samfunnsmessige hensyn. 

Gjennom godkjenningsordningen gis revisorer en enerett blant annet til å revidere årsregnskap for revisjonspliktige. Når en godkjent revisor ikke overholder den lovgivning som gjelder for revisjonen, er det egnet til å svekke den tilliten som revisor er avhengig av i yrkesutøvelsen. Tillitsvurderingen er ikke bare er knyttet til den enkelte revisor, men til revisorbransjen generelt. Det vil være negativt for bransjen om revisorer som grovt og gjentatte ganger har overtrådt sentrale plikter som følger av lov eller forskrift, fortsatt skal inneha offentlig godkjenning. I tillegg til å være underlagt lovgivning om hvordan revisjonen skal skje, er revisjon ansett som så viktig for samfunnet at godkjente revisor er underlagt offentlig tilsyn. For at Finanstilsynet skal kunne ivareta denne tilsynsrollen og bidra til fortsatt tillit til revisjonsinstituttet, er det nødvendig å sanksjonere alvorlige overtredelser.

Revisorlovens plikt til å dokumentere hvordan revisjonen er gjennomført og resultatet av revisjonen på en måte som er tilstrekkelig til å kunne underbygge og etterprøve revisors konklusjoner, er av sentral betydning. Uten at dokumentasjonskravet praktiseres strengt vil det ikke være mulig å kontrollere hvorvidt revisor har gjennomført en revisjon i samsvar med lovgivningen. En slik manglende kontrollmulighet vil undergrave hensikten med å underlegge revisorer offentlig tilsyn.

Etter en samlet vurdering har Finanstilsynet konkludert med at det både er nødvendig og forholdsmessig å fatte vedtak om tilbakekall av godkjenning som statsautorisert revisor.

8.4 Tidsbegrenset tilbakekall
I tilsvaret er det anmodet om at eventuelt vedtak gjøres tidsbegrenset under henvisning til revisorloven § 9-1 fjerde ledd som åpner for at et tilbakekall kan gjelde for en tidsbegrenset periode. Det er også vist til uttalelsen i dom fra Oslo tingrett. Finanstilsynet mener at det ikke er grunnlag for å imøtekomme anmodningen om et tidsbegrenset vedtak.

9 Vedtak
Finanstilsynet har i dag fattet følgende vedtak:

"Med hjemmel i revisorloven § 9-1 tredje ledd nr. 2 kalles XX sin godkjenning som statsautorisert revisor tilbake. "

Vedtaket settes i verk 31. juli 2015.

Vedtaket kan påklages innen tre uker etter at det er mottatt. Klageinstans er Klagenemnden for revisor -og regnskapsførersaker, men klagen sendes til Finanstilsynet, jf. forvaltningsloven §§ 28, 29 og 32. Reglene i forvaltningsloven §§ 18 og 19 om innsyn i sakens dokumenter gjelder. Det gjøres oppmerksom på retten til å anmode om utsatt iverksetting av vedtaket, jf. forvaltningsloven
 § 42.

For Finanstilsynet

Anne Merethe Bellamy
direktør


Kjersti Elvestad
seksjonssjef

Kopi til:
Advokatfirmaet Strandenæs AS MNA