Vedtak om tilbakekall av autorisasjon som regnskapsfører

Saksbehandler: Tommy Bolsøy
Dir. tlf.: 22 93 98 80
Dato: 01.09.2015

1. Sakens bakgrunn
Finanstilsynet viser til stedlig regnskapsførertilsyn avholdt den 3. desember 2014. I brev fra Finanstilsynet 29. mai 2015 ble De varslet om tilbakekall av Deres autorisasjon som regnskapsfører.
Tilsynet omfattet Dem og det autoriserte regnskapsførerselskapet […] AS. De avga ikke tilsvar til varselet innen fristen 29. juni 2015, men De har i e-post av 30. august 2015 gitt enkelte kommentarer. De har ikke kommentarer til varselets konklusjon og grunnlag for konklusjon, men De ber om å få opprettholde autorisasjonen frem til 31. mai 2016.

De er eneeier, styreleder og selskapets daglige leder. Selskapet har to ansatte inkludert Dem. De er den eneste med autorisasjon som regnskapsfører og dermed oppdragsansvarlig for de 45 oppdragene som regnskapsførerselskapet hadde på tilsynstidspunktet. Selskapets omsetning i 2013 var på omlag 1 million kroner.

Formålet med tilsynet var å kontrollere om regnskapsførervirksomheten drives i samsvar med de kravene som gjelder, herunder om oppdragene gjennomføres i samsvar med god regnskapsføringsskikk.

Finanstilsynets stedlige tilsyn avdekket at De ikke har overholdt plikter De er pålagt som autorisert regnskapsfører og oppdragsansvarlig. Det ble også avdekket brudd på plikter som påhviler autoriserte regnskapsførerselskaper. De feilene og manglene som forelå, er så alvorlige at Finanstilsynet fant grunnlag for å varsle vedtak om tilbakekall av Deres autorisasjon som regnskapsfører.

Den rettslige standarden "god regnskapsføringsskikk" i regnskapsførerloven § 2 andre ledd utfylles langt på vei av bransjefastsatt standard for god regnskapsføringsskikk (GRFS). Tilsynet ble avholdt før ny "god regnskapsføringsskikk" (GRFS) trådte i kraft fra 1. januar 2015. Alle henvisninger til  GRFS er derfor til de standardene som gjaldt på tilsynstidspunktet.

2. Daglig leder – autorisasjon som regnskapsfører
Daglig leders ansvar etter regnskapsførerlovgivningen
Det er et lovkrav at et autorisert regnskapsførerselskap skal ha en daglig leder som er autorisert regnskapsfører, jf. regnskapsførerloven § 6 nr. 1. Bakgrunnen for kravet er behovet for at lederen av et autorisert regnskapsførerselskap innehar særlig kunnskap om regnskapsførers ansvar overfor oppdragsgiverne og de forhold som gjør seg gjeldende ved driften av et regnskapsførerselskap.
I kommentarer til regnskapsførerloven § 6, jf. Gyldendal Rettsdata, legges det stor vekt på formålet bak dette særlige lovkravet. Her står det blant annet: "Bakgrunnen for kravet er bl.a. å sikre tilstrekkelig kunnskap og bevissthet om det ansvar og plikter et selskap har, både overfor Finanstilsynet og overfor oppdragsgiverne. I den forbindelse er det vist til daglig leders plikter via selskapslovgivningen. Selskapslovgivningen gir også daglig leder en definert forvaltningsmyndighet. I tillegg til det ansvar som påhviler en daglig leder etter selskapsretten, er oppgavene og ansvarsområdet knyttet til det å drive regnskapsførervirksomhet nærmere konkretisert i de bransjefastsatte standardene for god regnskapsførerskikk (GRFS 0, 1, 2 og 3)."

Daglig leders ansvar etter selskapslovgivningen
I et aksjeselskap er det daglig leder som står for den daglige ledelsen av selskapet. Daglig leder skal sørge for at selskapets regnskap er i samsvar med lov og forskrifter, og at formuesforvaltningen er ordnet på en betryggende måte, jf. aksjeloven § 6-14.

Daglig leders ansvar etter risikostyringsforskriften
Daglig leder er gitt en viktig rolle i forskrift om risikostyring og internkontroll (risikostyringsforskriften) av 22. september 2008, som autoriserte regnskapsførerselskaper er underlagt, jf. § 1 nr. 12. Risikostyringsforskriften skal bidra til at regnskapsførerforetaket løpende vurderer hvilke risikoer som er knyttet til virksomheten, og at risikoene håndteres på en forsvarlig måte. Det er daglig leders ansvar å påse at risikostyringen og internkontrollen blir gjennomført, herunder etablering av rutiner for risikoovervåkning, jf. § 4. Videre skal daglig leder minst en gang årlig utarbeide en samlet vurdering av risikosituasjonen som skal behandles av styret, jf. § 8.

I et regnskapsførerselskap vil sentrale risikoer blant annet være knyttet til:

- selskapets utførelse av oppdrag
- selskapets etterlevelse av hvitvaskingsregelverket og risikostyringsforskriften
- selskapets etterlevelse av aksje-, regnskaps-, skatte- og avgiftslovgivningen

Finanstilsynet fikk fremlagt dokumentet "Risikostyring og internkontroll" som viser en oversikt over selskapets vesentligste risikoer og hvordan de er tenkt håndtert. Dokumentet er utarbeidet av Dem 2. juni 2014. Det forelå ingen skriftlige vurderinger av risikostyring og internkontroll før dette tidspunktet. De risikoene som er identifisert og vurderingene i det dokumentet som ble lagt frem, er ikke tilpasset den faktiske virksomheten i regnskapsførerselskapet. Dette innebærer at hensikten med risikostyringsforskriften ikke er oppnådd, selv om det formelt sett foreligger et dokument som skal ivareta risikostyring og internkontroll. De feil og mangler som Finanstilsynet avdekket, var ikke ansett som vesentlige risikoområder i dokumentet.

Betydningen av manglende ivaretakelse av ansvaret som daglig leder
Når et autorisert regnskapsførerselskap ikke drives i samsvar med lovgivningen, vil lovbrudd som kan henføres til daglig leders ansvarsområde, kunne få betydning for daglig leders personlige autorisasjon som regnskapsfører.

3. Hjemmel for vedtaket
Hjemmel for vedtaket om tilbakekall av autorisasjon er regnskapsførerloven § 7 tredje ledd nr. 2 som lyder:

”Finanstilsynet kan kalle tilbake autorisasjon som regnskapsfører dersom regnskapsføreren
anses uskikket fordi vedkommende
- 
2. grovt eller gjentatte ganger har overtrådt regnskapsførers plikter etter lov eller forskrift.”
(Finanstilsynets understrekning).

Punkt 4 inneholder en nærmere omtale av når et pliktbrudd skal anses som grovt. I punktene 5 - 8 har Finanstilsynet beskrevet hvilke plikter De har overtrådt som autorisert regnskapsfører, som daglig leder i et autorisert regnskapsførerselskap og i utførelsen av regnskapsføreroppdrag. I punkt 9 er alternativet om gjentatte overtredelser behandlet. Vurderingen av om de må anses som uskikket er inntatt i punkt 10. Når øvrige vilkår er oppfylt avgjør Finanstilsynet om vedtak skal fattes, jf. "kan", jf. vurderingen av dette i punkt 11. Det følger av regnskapsførerloven § 7 fjerde ledd at et vedtak kan gjøres tidsbegrenset. Vurderingen knyttet til dette er gjort i punkt 12. 
    
4. Overtredelser av regnskapsførers plikter, særlig om grove overtredelser
De feil og mangler som ble avdekket under det stedlige tilsynet er å anse som lovbrudd.

Bestemmelsen i regnskapsførerloven har samme ordlyd som tilsvarende bestemmelse i revisorloven. Forarbeidene til revisorloven, jf. Ot.prp. nr. 75 (1997-98), er derfor av betydning også for forståelsen av regnskapsførerloven.

Det følger av forarbeidene at det ikke bare er brudd på plikter etter regnskapsførerlovgivningen som kan danne grunnlag for et vedtak om tilbakekall av en godkjenning, det kan også være brudd på annen lovgivning. Det er videre uten betydning om lovbruddet er straffesanksjonert. De har brutt både regnskapsførerlovgivningen og annen lovgivning.

Under omtalen av de enkelte feil og mangler (jf. punktene 5 - 8) har Finanstilsynet konkludert med om pliktbruddet må anses som "grovt". I vurderingen av dette har Finanstilsynet tatt utgangspunkt i lovforarbeidene, der følgende kommer til uttrykk:

«Det må kreves en kvalifisert overtredelse av revisors plikter for at overtredelsen skal anses som grov. Det må foretas en konkret vurdering hvor bl.a. arten og betydningen av den overtrådte plikt og revisors subjektive forhold må spilles inn. Departementet legger for øvrig til grunn at momenter som etter gjeldende rett er relevante ved skillet mellom simpel og grov uaktsomhet, vil kunne være relevante momenter ved vurderingen av overtredelsens grovhet. (Finanstilsynets understrekning)

Der Finanstilsynet har ansett lovbruddet for å være grovt, er "arten" og "betydningen" av lovbruddet omtalt under det punktet som omhandler det aktuelle lovbruddet. 

I vurderingen av "subjektive forhold" har Finanstilsynet lagt til grunn at autoriserte regnskapsførere har en plikt til å gjøre seg kjent med de reglene som gjelder for å være autorisert regnskapsfører og for å drive regnskapsføringsvirksomhet. At De ikke skulle ha vært kjent med reglene, kan derfor ikke tillegges vekt. Den tidligere hjemmelen for tilbakekall av autorisasjon, krevde at lovbruddet skulle være begått forsettlig eller grovt uaktsomt for at godkjenningen skulle kunne kalles tilbake. Selv om bestemmelsen ble endret slik at det også skulle legges vekt på arten og betydningen av lovovertredelsen har imidlertid Finanstilsynet også sett hen til om det kan konstateres forsett eller grov uaktsomhet i vurderingen av subjektive forhold. Med mindre det foreligger særlige forhold knyttet til en avdekket feil eller mangel, gjøres det ikke en særlig vurdering av de subjektive forhold i forbindelse med omtalen av hvert enkelt lovbrudd, ut over å konstatere at det ikke foreligger subjektive forhold som gjør at lovbruddet ikke kan anses som grovt.                

I tillegg til det som følger av forarbeidene, er det rettspraksis som fastslår at selv om enkelte overtredelser hver for seg ikke kan anses som grove, kan de samlet sett utgjøre en grov overtredelse, jf. dom i Borgarting lagmannsrett, LB 2009-131909, hvor retten uttaler:

"Selv om kravene i revisjonsstandarden til en viss grad må tilpasses det enkelte firma, finner lagmannsretten at As revisjon ikke oppfylt[e] kravene i sentrale revisjonsstandarder og kravene i revisorloven § 5-1, § 5-2 og § 5-3, og at overtredelsene samlet sett utgjør en grov overtredelse som nevnt i revisorloven § 9-1 tredje ledd nr. 2."

Finanstilsynet og Klagenemnden for revisor- og regnskapsførersaker har lagt dette til grunn i sin forvaltningspraksis.  

5. Deres egne forhold

Etterutdanning
Den oversikten og kursdokumentasjonen Finanstilsynet har mottatt fra Dem viser at De i perioden 1.1.2011 – 31.12.2013 har gjennomført 74 timer etterutdanning. Dette er mindre enn det lovpålagte minimumskravet på 77 timer som gjelder for treårsperioden, jf. regnskapsførerforskriften § 4-1. Kravene er heller ikke oppfylt innen fagområdene finansregnskap/bokføringsregelverket og regnskapsførerregelverket/god regnskapsføringsskikk, hvor det mangler henholdsvis 7 og 8 timer.  

Kravet til etterutdanning er et sentralt vilkår for å inneha autorisasjon som regnskapsfører. Overholdelse av kravet er viktig fordi regnskaps- og skatteregelverket er i stadig utvikling, og manglende kunnskap om de omfattende plikter og frister en regnskapsfører er pålagt i sitt arbeid kan få alvorlige konsekvenser for regnskapsførers oppdragsgivere. Oppdragsgivere og offentlige myndigheter skal kunne ha tillit til at autoriserte regnskapsførere gjør et kvalitativt godt arbeid med regnskapsføringen. 

Siden endringen av kravet til etterutdanning i 2006 har Finanstilsynet informert særlig om reglene for etterutdanning ved:

• utsendelse av rundskriv 18/2006 om endringer i regnskapsførerregelverket,
• utsendelse av brev av 25. juni 2009 med påminnelse om frist for første gangs gjennomføring av etterutdanningskravet
• publisering av rundskriv 11/2012 om krav til etterutdanning for regnskapsførere.

De har også lagt frem oversikt over gjennomførte og planlagte kurs for perioden 1. januar 2012 til 31. desember 2014. Oversikten viser totalt 90 timer. Selv om denne planen er gjennomført foreligger det brudd på regnskapsførers plikter for foregående periode.  

Den mangelfulle etterutdanningen er en overtredelse av regnskapsførers plikter etter lov og forskrift.

6. Regnskapsførerselskapets forhold

6.1 Årsregnskap

Årsregnskap 2013
Finanstilsynet har foretatt en gjennomgang av årsregnskapet for 2013 og har konstatert følgende mangler i forhold til regnskapslovens krav:

• Regnskapsførerselskapet har investert i eierandeler i andre selskap. Regnskapslinjen for disse investeringene ("Investeringer i tilknyttet selskap") viser kr 54 100 per 31.12.2013. Det var ikke opplyst i noter om navn (firma), forretningskontor, eier – og stemmeandel. Det var heller ikke opplyst om egenkapital og resultat i siste regnskapsår. Det vises til regnskapsloven § 7-36 første og annet ledd samt NRS 8 – God regnskapsskikk for små foretak, pkt. 4.3.3.2.3.
• Under note 4 (Lønnskostnader mv.) mangler det opplysninger om antall årsverk sysselsatt i regnskapsåret. Det vises til regnskapsloven § 7-43.

Det foreligger brudd på regnskapsloven, som De som daglig leder må anses ansvarlig for.

Innsendelse av årsregnskap
Det følger av regnskapsloven § 3-1 at regnskapspliktige skal fastsette årsregnskap og årsberetning innen seks måneder etter regnskapsårets slutt. Det følger av regnskapsloven § 8-2 første ledd at årsregnskapet skal sendes Regnskapsregisteret innen en måned etter fastsetting av årsregnskapet. Ved elektronisk innlevering er fristen to måneder etter fastsetting av regnskapet (31. august).

Revisor har avgitt revisjonsberetning datert 24. oktober 2014 for årsregnskapet 2013 med presisering om at fullstendig årsregnskap og årsberetning er avlagt etter utløpet av lovens frist for avleggelse av årsregnskap. Ingen av årsregnskapene for de tre siste årene (2011-2013) er innsendt til Regnskapsregisteret innen fristen for innsendelse av regnskapet (31. august). Årsregnskapene for 2013 og 2012 ble innsendt først i oktober de påfølgende år, mens det for 2011 ble innsendt i september 2012.

Ansvaret for utarbeidelse og innsendelse av årsregnskap påhviler styret i et aksjeselskap. Etter Finanstilsynets syn er det daglig leders oppgave å sørge for at årsregnskap blir utarbeidet og sendt til Regnskapsregisteret innen lovens frist. Det foreligger brudd på regnskapsloven innenfor De plikter De har som daglig leder.

6.2 Hvitvaskingsregelverket
Regnskapsførere og regnskapsførerselskap er rapporteringspliktige i henhold til hvitvaskingsloven. Hvitvaskingsregelverket krever at det foreligger rutiner som viser hvordan de ulike pliktene skal ivaretas, herunder kundekontroll og løpende oppfølging. Dokumentet "Rutine hvitvaskingsansvarlig" var utarbeidet 2. juni 2014. Før dette tidspunktet forelå det ingen skriftlig rutine som kan bidra til å sikre etterlevelse av hvitvaskingslovgivningen.  

Manglende legitimasjonskontroll ble avdekket i alle de tre oppdragene Finanstilsynet kontrollerte.
De opplyste at De ikke hadde gjennomført legitimasjonskontroll fordi De kjenner personene fra før. Det forelå ikke dokumentasjon som begrunner hvorfor De mener at legitimasjonskontroll kunne unnlates i disse oppdragene, jf. hvitvaskingsloven § 7 femte ledd. Videre bekreftet De at det ikke var foretatt noen risikobasert kundevurdering på oppdragsnivå. Ifølge Dem var det "snakket litt med medarbeider om hvitvaskingsregelverket". Det forelå imidlertid ingen dokumentasjon på at dette var gjort eller hva som var formidlet.

På bakgrunn av ovennevnte må Finanstilsynet legge til grunn at De, i hvert fall ikke før i 2014, har oppfylt pliktene etter hvitvaskingslovgivningen, verken som daglig leder eller som oppdragsansvarlig regnskapsfører. Regelverket trådte i kraft i 2004.

Regnskapsførere har en viktig rolle når det gjelder å avdekke eventuelle forsøk på hvitvasking. Det er derfor avgjørende at autoriserte regnskapsførere er kjent med pliktene etter hvitvaskingslovgivningen, og forstår viktigheten av å oppfylle disse pliktene. Finanstilsynet anser manglende etterlevelse som grovt brudd på lovfastsatte plikter for regnskapsførere og regnskapsførerselskaper.

6.3 Manglende bruk av yrkestittel
Det følger av regnskapsførerloven § 1 tredje ledd at yrkestitlene "autorisert regnskapsfører" og "autorisert regnskapsførerselskap" skal benyttes i tilknytning til yrkesutøvelsen. De bekreftet at ingen av disse betegnelsene ble brukt i brev, epost eller på utgående fakturaer.

På tilsynstidspunktet forelå det brudd på regnskapsførerloven.  

7. Rutiner for utførelsen av regnskapsføreroppdrag
For å sikre at regnskapsføreroppdrag blir gjennomført i samsvar med regnskapsførerlovgivningen, er det et krav om at det skal være rutiner for hvordan regnskapsføreroppdragene skal utføres. Kravet
følger av regnskapsførerloven § 2 andre ledd om god regnskapsføringsskikk. Lovbestemmelsen
utfylles langt på vei av de bransjefastsatte standardene (GRFS) som utarbeides i samarbeid mellom
NARF, Økonomiforbundet og DnR. Kravet om rutiner følger av GRFS 0 - Allment om
regnskapsføringsoppdrag, jf. pkt. 0.2.1.

At det foreligger rutiner som viser hvordan oppdragene tenkes utført, er helt nødvendig for at
Finanstilsynet og andre skal kunne danne seg et bilde av hvordan oppdragsutførelsen skjer i
regnskapsførervirksomheten, og for at kontrollene skal være hensiktsmessige og effektive.
En kontroll av oppdragsutførelsen mot foreliggende rutiner, vil være et tiltak som bidrar til å sikre etterlevelsen av regnskapsførerlovens krav. Det er regnskapsførerselskapet eller regnskapsfører som må sannsynliggjøre at kravet til rutiner er oppfylt.

Det forelå skriftlige rutiner på enkelte områder, jf. tilsynsrapporten pkt. 2.1.1 og 2.1.4. Det som forelå var imidlertid ikke tilstrekkelig til at Finanstilsynet har grunnlag for å konkludere med at det faktisk forelå rutiner som var egnet til å bidra til å sikre at samtlige regnskapsføreroppdrag blir utført i samsvar med de kravene som gjelder. Muntlige opplysninger om hvilke handlinger De i praksis har gjort, er ikke tilstrekkelig til å dokumentere at det foreligger en "rutine" for oppdragsutførelsen. Dette gjelder særlig når Finanstilsynets stikkprøvekontroll på enkeltoppdrag avdekket alvorlige feil og mangler i alle de kontrollerte oppdragene, jf. punkt 8.

Ikke fullstendige rutiner i Deres virksomhet innebærer overtredelse av lovfastsatte plikter som gjelder for regnskapsførere.

8.   Finanstilsynets stikkprøvekontroll av enkeltoppdrag
Under tilsynet valgte Finanstilsynet ut tre regnskapsføringsoppdrag for å kontrollere om de var utført i samsvar med regnskapsførerloven, herunder kravet til god regnskapsføringsskikk. 
I alle tre oppdragene ble det avdekket vesentlige feil og mangler.

8.1 Oppdragsavtaler (tilsynsrapporten punkt 2.1.2 og 2.2)
Det følger av regnskapsførerloven § 3 at det skal opprettes skriftlig oppdragsavtale med alle oppdragsgiverne, jf. også GRFS 0 pkt. 0.3. Oppdragsavtalen skal angi hvilke regnskapsfunksjoner regnskapsførerselskapet skal utføre for oppdragsgiver og regnskapsførerselskapet skal løpende påse at avtalen er dekkende. Dette er viktig for å sikre klarhet i hvem som har ansvaret for de ulike arbeidsoppgavene.

Ifølge Dem ble det ikke opprettet skriftlige oppdragsavtaler før i november 2014 for noen av oppdragsgiverne, men det har foreligget muntlige avtaler. De bekreftet at arbeidet med å utarbeide oppdragsavtaler først ble startet opp etter at De mottok varsel om stedlig tilsyn.
På tilsynstidspunktet ble det fremlagt en oversikt som viser når avtalene ble sendt til oppdragsgiverne. Det fremkom av oversikten at det fortsatt manglet skriftlig avtale for 14 oppdragsgivere, herunder det ene kontrollerte oppdraget. 

Selv om det var iverksatt tiltak i forkant av Finanstilsynets tilsyn fant sted, må det forhold at virksomheten før det ble drevet uten noen skriftlige oppdragsavtaler anses som et grovt brudd på Deres plikter som regnskapsfører.

8.2 Avstemminger og dokumentasjon (tilsynsrapporten pkt. 2.1.7 og 2.2)
Det følger av regnskapsførerloven § 2 annet ledd, jf. GRFS 1 punkt 1.3.5 og 1.3.3 at samtlige kontoer i balansen, samt nødvendige resultatkontoer, skal være avstemt før endelig årsregnskap utarbeides. Det skal foreligge tilstrekkelig dokumentasjon til at avstemmingen lar seg etterprøve.
Det følger også av bokføringsloven § 11 første ledd at det skal foreligge dokumentasjon for alle balanseposter med mindre de er ubetydelige. Bokføringsforskriften kapittel 6 gir ytterligere detaljer om hva som skal dokumenteres.

Det følger videre av regnskapsførerloven § 2 andre ledd, jf. GRFS 1 pkt. 1.3.4 at ved hver periodiske regnskapsavslutning skal minimum følgende kontoer avstemmes:

a) kunde- og leverandørreskontro
b) bankkontoer
c) kasse
d) skyldig skattetrekk
e) oppgjørskonto merverdiavgift
f) skyldig arbeidsgiveravgift

Under tilsynet orienterte De om at balansekontoene og resultatpostene per 31.12 "gjennomgås". Det ble ikke gitt utfyllende kommentarer til hva en slik gjennomgang innebærer, herunder hvilke vurderinger og kontroller som blir gjort eller hva beløpene kontrolleres mot. Finanstilsynet må derfor legge til grunn at det ikke foreligger tilfredsstillende rutiner for avstemminger.      

For to av de tre oppdragene Finanstilsynet kontrollerte var oppdragsdokumentasjonen sendt fra Dem til revisor, som etter utført revisjon sendte dokumentasjonen direkte til oppdragsgiver. De oppbevarer ikke selv en kopi av dokumentasjonen som sendes til revisor. Finanstilsynet har derfor ikke mulighet til å kontrollere at avstemminger er gjennomført i samsvar med de krav som gjelder for disse to oppdragene.   

Den tredje oppdragsgiveren hadde fravalgt revisjon slik at oppdragsdokumentasjonen i sin helhet befant seg på Deres kontor. Finanstilsynet kunne derfor kontrollere dokumentasjonen, herunder  avstemmingene. Totalt var det 7 kontoer som skulle vært avstemt i dette oppdraget. Det forelå ikke noen dokumentasjon for at avstemmingene var gjort for noen av disse kontoene. I de to øvrige oppdragene var det hhv. 19 og 32 kontoer som skulle vært avstemt. Ikke for noen av de tre oppdragene forelå det dokumentasjon for at det var foretatt pliktige avstemminger i 2014. Ut fra det som fremkom under tilsynet må Finanstilsynet legge til grunn at arbeidet med avstemminger skjer på samme måte i alle oppdrag som i det oppdraget der Finanstilsynet hadde tilgang til dokumentasjonen.

Uten rutiner for avstemming og uten noe dokumentasjon for at avstemminger er gjort, må Finanstilsynet legge til grunn at De ikke for noen oppdrag gjennomfører avstemminger. Manglende avstemminger er et grovt brudd på Deres plikter som regnskapsfører.   

Det forhold at De har sendt fra Dem oppdragsdokumentasjon er et selvstendig brudd på regnskapsførers plikter, jf. regnskapsførerloven § 2 andre ledd, jf. GRFS 1 pkt. 1.5.3.2 som angir hva oppdragsdokumentasjonen skal inneholde og GRFS 1 pkt. 1.5.4 som krever at oppdragsdokumentasjonen skal oppbevares ordnet og forsvarlig.

Finanstilsynet mener at De grovt har brutt Deres plikter som regnskapsfører ved å sende fra Dem dokumentasjon som De er pliktig til å oppbevare. 

8.3 Kontroll av kontantomsetning og inntektsføring (tilsynsrapporten pkt. 2.1.5 og 2.2.3) 
Det følger av bokføringsforskriften § 5-3-3 annet ledd at bokføringspliktige med kontantsalg skal telle kassebeholdningen daglig og sammenholde denne med kontantsalget. Det skal videre fremkomme hvem som har foretatt opptellingen og differanser skal forklares. Avstemmingen skal dokumenteres.

Det fremgår av GRFS 1 pkt. 1.3.6.4 at for oppdragsgivere med kontantbeholdning skal regnskapsfører periodevis avstemme konto for kasse mot lovbestemt dokumentasjon av kontantomsetning (dagsoppgjør). Beholdninger i kassebøker skal avstemmes mot saldo for tilhørende kontoer etter hver periodes registrering.

Ett av oppdragene som ble kontrollert under tilsynet hadde kontantomsetning. De mottok ikke kopi av kasseoppgjør (dagsoppgjør) og kunne dermed ikke avstemme opptalt kassebeholdning mot regnskapet. De opplyste om at det kun ble foretatt en "rimelighetsvurdering" av kassebeholdningen.

At konto for kasse avstemmes mot lovbestemt dokumentasjon av kontantomsetningen (dagsoppgjør) er viktig for å sikre riktigheten av regnskapet, og dermed grunnlaget for skatte- og avgiftsberegningen. Manglende kontroll og avstemming av kontantbeholdningen er et grovt brudd på regnskapsførerloven § 2 andre ledd, jf. GRFS 1 pkt. 1.3.6.4.

8.4 Fullmakter (tilsynsrapporten pkt. 2.1.2 og 2.2)
Det følger av regnskapsførerloven § 2 andre ledd, jf. GRFS 0 pkt. 0.4.1 at skriftlige fullmakter skal foreligge når regnskapsfører skal ivareta oppdragsgivers fullmaktavhengige interesser.

Finanstilsynet kontrollerte under tilsynet fullmakter for de tre oppdragene som var valgt ut. For ett av disse oppdragene forelå det ingen fullmakt, selv om det var et fullmaktsforhold for levering av offentlige oppgaver i Altinn. For det andre oppdraget forelå det en fullmakt, men som ikke var
signert av oppdragsgiver. For det tredje oppdraget forelå det en fullmakt som var signert 30.11.2014. Før dette tidspunkt forelå det ingen skriftlig fullmakt selv om oppdraget var etablert på et tidligere tidspunkt. Dette var også situasjonen for et fjerde oppdrag som regnskapsfører fremla under tilsynet som dokumentasjon på at fullmakter forelå. Sistnevnte var en remitteringsfullmakt signert av oppdragsgiver 1.12.2014, men fullmaktsforholdet var i praksis etablert ved oppstart av oppdraget. Regnskapsfører bekreftet at fullmaktsforholdene først ble brakt i orden etter at varsel om stedlig tilsyn var mottatt.

Finanstilsynet konstaterer at det foreligger overtredelse av regnskapsførerloven § 2 andre ledd, jf. GRFS 0 pkt. 0.4.1. Finanstilsynet mener at det foreligger et grovt brudd på Deres plikter som regnskapsfører.

8.5   Overordnet intern kontroll på oppdragsnivå (tilsynsrapporten pkt. 2.1.1) 
Finanstilsynet viser til kravet i GRFS 1 pkt. 1.6.2 «Overordnet intern kontroll på oppdragsnivå» om at oppdragsansvarlig eller annen autorisert regnskapsfører minst en gang årlig skal kontrollere at følgende er gjort på hvert oppdrag:

a) at oppdragsavtale er ajour
b) at fullmakter er skriftlig dokumentert,
c) at det foreligger en oversikt (logg) over mottak og utsendelse av regnskapsmateriale og
annen informasjon fra og til oppdragsgiver, og at denne er ført fortløpende.                 
d) at avstemminger er utført periodisk og dokumenteres tilfredsstillende,
     e)  at det foreligger en fremdriftsoversikt som viser hva som er utført for oppdragsgiver holdes
          ajour,
     f)  at oppdragsdokumentasjon er ajour.

Slike kontroller er helt sentrale for å sikre at regnskapsføreroppdraget faktisk gjennomføres i samsvar med de krav som er fastsatt.

Det De la frem som "dokumentasjon" på en slik overordnet kontroll var en udatert rutine med følgende ordlyd:

"AR (autorisert regnskapsfører) utfører kontroll av kunde på oppdragsnivå ved avstemming og klargjøring av regnskap for innsending av ligningsdokumenter.

Forhold som avdekkes tas opp med kunde per telefon, ev pr e-post hvis forholdet krever det."

Rutinen ble ikke supplert med ytterligere kommentarer fra Dem under tilsynet.  

Det forelå ikke dokumentasjon for at rutinen ble fulgt. De vesentlige feil og mangler som ble avdekket knyttet til flere av punktene (a – f) burde vært oppdaget dersom det var gjennomført en overordnet kontroll. Finanstilsynet må derfor legge til grunn at De ikke har utført slik kontroll.

Det foreligger brudd på regnskapsførerloven § 2 andre ledd, jf. GRFS 1 punkt 1.6.1, jf. 1.6.2 og 1.6.4. Finanstilsynet mener det foreligger et grovt brudd på Deres lovfastsatte plikter som  regnskapsfører.

8.6 Kvalitetskontroll av medarbeidere som ikke er autorisert (tilsynsrapporten pkt. 2.1.8 og 2.2)
Autorisasjonsordningen for regnskapsførere ble innført for å øke og sikre kvaliteten på regnskapene og rapportene som blir levert til oppdragsgiverne og andre brukere av regnskapet, herunder offentlige myndigheter. Regnskapspliktige som setter bort sitt regnskap til autoriserte regnskapsførere skal kunne ha tillit til at oppdraget blir utført i samsvar med god regnskapsføringsskikk og at regnskap og rapporter har god fagmessig kvalitet. Dersom ikke arbeid som utføres av ikke autoriserte medarbeidere blir kvalitetssikret av oppdragsansvarlig eller annen autorisert regnskapsfører vil forholdet måtte anses som en overtredelse av regnskapsførerloven § 1, som fastslår at det bare er autoriserte regnskapsførere som kan føre regnskap for andre i næring.

Kvalitetskontrollen av arbeidet som uautoriserte medarbeidere utfører, skal gi tilstrekkelig sikkerhet for at arbeidet utføres på en forsvarlig måte. Omfanget av kontrollen vil kunne variere, men det er ikke tilstrekkelig at slik kontroll begrenses til gjennomgang i tilknytning til årsregnskapet, jf. GRFS 1 punkt 1.6.3. Kvalitetskontrollen skal gjennomføres fortløpende gjennom året og dokumenteres. Avvik og feil som avdekkes ved kvalitetskontroll skal dokumenteres og påses korrigert så snart som mulig. Manglende kvalitetskontroll er et brudd på regnskapsførerloven § 2 andre ledd. Dokumentasjonskravet følger av regnskapsførerloven § 2 andre ledd, jf. GRFS 1 pkt. 1.6.4.

De opplyste om at De gjennomfører kvalitetskontroll, men at dette ikke blir dokumentert.

De informerte under tilsynet om at rutinen var at arbeidet til uautorisert medarbeider gjennomgås ved innsendelse av terminoppgaven for hver merverdiavgiftstermin. De redegjorde ikke nærmere for hva rutinen for øvrig er, herunder omfanget av kontrollene, hvordan det sikres at feil og mangler blir korrigert og hvordan kontrollen skal dokumenteres. Det som forelå skriftlig er det som er sitert under punkt 8.5 om kontroll av kunde på oppdragsnivå ved avstemming og klargjøring av regnskap for innsending av ligningsdokumenter. Dette dekker bare tidspunktet for kontrollen. 

Finanstilsynet mener det ikke forelå rutine som er egnet til å bidra til en forsvarlig kvalitetskontroll av uautoriserte medarbeidere.  

Det forelå heller ikke dokumentasjon som viste at det faktisk var gjennomført kvalitetskontroll av uautorisert medarbeiders arbeid der slike var benyttet i noen av de tre oppdragene. Under henvisning til de feil og mangler som ble avdekket under tilsynet, som burde vært rettet som et resultat av gjennomført kvalitetskontroll, legger Finanstilsynet til grunn at det heller ikke er gjennomført kvalitetskontroll.
 
Finanstilsynet mener at manglende oppfyllelse av plikter knyttet til kvalitetskontroll av uautoriserte medarbeidere innebærer et grovt brudd på Deres plikter som regnskapsfører.

9.  Gjentatte lovbrudd 
I lovhjemmelen for vedtaket om tilbakekall av Deres autorisasjon som regnskapsfører, (som er sitert i punkt 3), er det forhold at regnskapsfører "gjentatte ganger" har overtrådt regnskapsførers plikter etter lov eller forskrift en tilbakekallsgrunn. 

Til dette alternativet siteres følgende fra revisorlovens lovforarbeider:

"Departementet er enig i at gjentatte overtredelser av revisors plikter etter omstendighetene bør kunne medføre tilbakekall, selv om den enkelte overtredelse ikke kan karakteriseres som grov. Det bør etter departementets syn ikke være avgjørende om revisor tidligere er gjort oppmerksom på overtredelsen, for eksempel i form av merknad fra [Finanstilsynet]."

Finanstilsynet har videre lagt til grunn at det heller ikke er krav om at det er den samme bestemmelsen som må være overtrådt gjentatte ganger.

Også vilkåret om at De gjentatte ganger har brutt Deres plikter som regnskapsfører er oppfylt.

10. Vurderingen av om De må anses som "uskikket"
Som det fremgår av vedtakshjemmelen, er det et krav etter regnskapsførerloven § 7 tredje ledd nr. 2 at pliktbruddene skal gjøre vedkommende «uskikket» som regnskapsfører.

Finanstilsynet mener at formålet med å innføre en egen autorisasjonsordning for regnskapsførere og underlegge denne bransjen et offentlig tilsyn må tillegges vekt i vurderingen. Formålet var å sikre kvalitet i de tjenestene som leveres fra regnskapsførere. Gjennom autorisasjonsordningen er regnskapsførere gitt en enerett til å utføre regnskapsføring for andre. Det må da kunne forventes at virksomheten til enhver tid drives i samsvar med gjeldende regler. Det forhold at De først utarbeidet oppdragsavtaler og fullmakter etter at varsel om stedlig tilsyn var mottatt, kan derfor ikke tillegges avgjørende vekt i vurderingen av uskikkethet. Det samme gjelder eventuelle andre avhjelpende tiltak De måtte ha iverksatt etter tilsynet. I vurderingen av om lovens uskikkethetsvilkår er oppfylt må det vurderes hvor alvorlig lovbruddene samlet sett er. Finanstilsynet mener at omfanget av lovbrudd i Deres virksomhet er vesentlig og at de er av en slik karakter at de er egnet til å skade interessene til Deres oppdragsgivere, offentlige myndigheter og andre. Hvorvidt feilene og manglene faktisk har fått konsekvenser for disse, er uten betydning.

Finanstilsynet mener lovens vilkår om at De må anses som uskikket er oppfylt. 

11. Vurderingen av om vedtak skal fattes
Som det fremkommer foran, er vilkårene for å tilbakekalle Deres autorisasjon som regnskapsfører tilstede. Finanstilsynet kan derfor fatte et slikt vedtak.

I vurderingen av om det skal fattes vedtak om å tilbakekalle Deres autorisasjon som regnskapsfører, er Finanstilsynet innforstått med at vedtak om tilbakekall av autorisasjon er svært inngripende for den vedtaket retter seg mot. Finanstilsynet legger derfor til grunn at vedtaket må være nødvendig.
Å underlegge autoriserte regnskapsførere tilsyn skal bidra til å sikre den tilliten utøvere av regnskapsføreryrket er avhengig av. Når denne tilliten svekkes som følge av at regnskapsførere ikke overholder de reglene som gjelder for virksomheten, må det skje en avveining av hensynet til den enkelte opp mot samfunnsmessige hensyn. De samfunnsmessige hensynene vil være å hindre at det reises tvil om kvaliteten på regnskapsføringen. For å sikre dette, vil det være nødvendig å hindre at regnskapsførere som ikke av eget tiltak sørger for at virksomheten drives i samsvar med lovgivningen og at regnskapsføreroppdragene utføres slik de skal, kan fortsette. Dersom det skal tillegges vekt at regnskapsfører retter opp i forhold når tilsyn varsles eller etter at tilsyn har funnet sted, vil tilsynsordningen miste sin preventive effekt. 

I en slik avveining har Finanstilsynet funnet at tilbakekall av Deres autorisasjon skal finne sted.

12.  Eventuell tidsbegrensning av vedtaket
Det fremgår av regnskapsførerloven § 7 femte ledd, at et tilbakekall kan gjelde for en tidsbegrenset periode. Finanstilsynet har vurdert dette alternativet, men ikke funnet grunnlag for å gi vedtaket tidsbegrenset virkning.

13. Iverksettelse av vedtaket
De har i epost av 30. august 2015 bedt om å få beholde Deres autorisasjon som regnskapsfører frem til og med 31. mai 2016 slik at […] AS kan fullføre regnskapene for selskapets kunder for regnskapsåret 2015. De har begrunnet dette med hensynet til kundene.

Finanstilsynet deler ikke oppfatningen at hensynet til oppdragsgiverne tilsier at De gis anledning til å være oppdragsansvarlig regnskapsfører frem til regnskapene for 2015 er fullført. Det vil også være i strid med den forvaltningspraksis som ligger til grunn for iverksettelse av vedtak.

Hvis […] AS skal fullføre oppdragene, må det umiddelbart ansettes ny daglig leder som er autorisert regnskapsfører og som er ansvarlig for regnskapsføringsoppdragene.

14. Vedtak
Finanstilsynet har fattet følgende vedtak:

"Med hjemmel i regnskapsførerloven § 7 tredje ledd nr. 2 tilbakekalles […] sin autorisasjon som regnskapsfører."

Vedtaket settes i verk 15. november 2015.

Vedtaket kan påklages innen tre uker etter at det er mottatt. Klageinstans er Klagenemnden for revisor- og regnskapsførersaker, men klagen sendes til Finanstilsynet, jf. forvaltningsloven §§ 28, 29 og 32. Reglene i forvaltningsloven §§ 18 og 19 om innsyn i sakens dokumenter gjelder. Det gjøres oppmerksom på retten til å anmode om ytterligere utsatt iverksetting av vedtaket, jf. forvaltningsloven § 42.

14.  Konsekvenser av vedtaket
Konsekvensen av vedtaket vil være at De ikke lenger har anledning til å påta Dem regnskapsføring for andre i næring. De vil ikke ha adgang til å benytte tittelen autorisert regnskapsfører, De kan ikke være oppdragsansvarlig regnskapsfører og De kan heller ikke være daglig leder i et autorisert regnskapsførerselskap. De vil imidlertid fortsatt ha mulighet til å føre regnskap i et ordinært ansettelsesforhold uten å være oppdragsansvarlig regnskapsfører.

For Finanstilsynet

 
Anne Merethe Bellamy
direktør 

Kjersti Elvestad
 seksjonssjef