1. Innledning
Kredittilsynet vil i denne artikkelen informere nærmere om praksis så langt vedrørende dispensasjonshjemmelen i revisorloven § 4-8. Loven er fremdeles forholdsvis ung og antall saker behandlet av Kredittilsynet er begrenset. Kravet til revisors uavhengighet og objektivitet er en av grunnpilarene i revisors virksomhet og det har fra bransjehold derfor fremkommet et ønske om informasjon om Kredittilsynets dispensasjonspraksis. Dette er bakgrunnen for at denne artikkelen publiseres nå, til tross for at praksisomfanget må oppfattes som spinkelt. Kredittilsynet er for øvrig noe overrasket over at det ikke er innkommet flere søknader om unntak etter revisorloven § 4-8. Forhåpentligvis vil artikkelen bidra til større fokus på både habilitetsbestemmelsene og adgangen til å søke om unntak.
Revisorlovens kapittel 4 stiller krav til revisors uavhengighet og objektivitet. Overtredelse av bestemmelsene kan medføre tilbakekall av godkjenning etter revisorloven § 9-1 tredje ledd og straff etter § 9-3. Hovedhensynet bak habilitetsreglene er å sikre at revisor har en høy grad av uavhengighet, objektivitet og integritet for å oppnå den nødvendige tillit hos alle brukerne av revisjonstjenester. Kravene er skjerpet på enkelte områder sammenlignet med tidligere revisorlov av 1964 og innebærer til dels omfattende begrensinger av revisors disposisjoner. Det er på denne bakgrunn i revisorloven § 4-8 gitt hjemmel for at Kredittilsynet i enkeltvedtak kan gjøre unntak fra noen av bestemmelsene:
§ 4-8 Unntak
Kredittilsynet kan i enkeltvedtak gjøre unntak fra § 4-1 annet og tredje ledd, § 4-2 og § 4-3, når særlige grunner tilsier det.
Grunnlaget for dispensasjon er i lovteksten beskrevet som ”når særlige grunner tilsier det”. I Ot.prp. nr 75 (1997-98) er ikke forståelsen av bestemmelsen nærmere omtalt, mens Finanskomiteen i Innst.O nr 25 (1998-99) uttaler på side 38 : ”Komiteen forutsetter at Kredittilsynet, som i konkrete saker foreslås gitt kompetanse til å dispensere fra reglene, er særlig oppmerksomme i tilfeller hvor reglene gir utilsiktede og åpenbart urimelige utslag.”
Det stilles etter loven krav om at dispensasjonsgrunnlaget gjelder forhold som er ”særlige grunner”. Dette innebærer at situasjoner som må karakteriseres som alminnelige ikke kvalifiserer til dispensasjon. Bestemmelsen skal fungere som en sikkerhetsventil, nettopp for å unngå det som Finanskomiteen påpeker som utilsiktede og åpenbart urimelige utslag. Det er imidlertid verdt å merke seg at det etter bestemmelsen ikke kan gjøres unntak fra § 4-1 første ledd om det generelle kravet til habilitet. Det kan heller ikke gjøres unntak fra habilitetskonflikter som reguleres av § 4-4 om deltakelse i annen virksomhet, § 4-5 om rådgivningstjenester m.v., § 4-6 om begrensing av honorar og § 4-7 om samarbeidsavtaler, eierandeler m.v.
Kredittilsynet har etter ikrafttreden av ny revisorlov i alt mottatt 21 søknader om unntak etter § 4-8. Tre av disse søknadene er avvist fordi de gjaldt forhold som ikke ble rammet av noen habilitetsbestemmelse etter loven. Av de 18 søknadene som er behandlet er seks av søknadene innvilget, mens tolv er avslått. Kredittilsynet vil i det følgende gjennomgå de bestemmelser det kan søkes unntak fra og kommentere praktiseringen av dispensasjonsadgangen.
2. Hvem omfattes av habilitetsbestemmelsene ?
Habilitetsbestemmelsene gjelder for valgt revisor eller ved valg av revisor. Forhold som kan medføre inhabilitet kan først og fremst skyldes revisors egen tilknytning til revisjonsklienten. Inhabilitet kan dernest skyldes andre personers tilknytning til revisorklientene. Dette kan være:
Øvrige medarbeidere på revisjonsteamet
Ledende ansatte, partnere i revisjonsselskapet og andre som faller inn under § 4-2 første og annet ledd
Øvrige godkjente revisorer i revisjonsselskapet
Revisjonsmedarbeidere
I tillegg vil nærstående til noen i denne personkretsen kunne avlede inhabilitet. Ansatte i revisjonsselskap som ikke er revisorer eller tilknyttet revisjonsoppdrag, som f.eks administrativt personell og kantinemedarbeidere, faller derimot i utgangspunktet utenfor den krets av personer som omfattes av reglene i § 4-1 annet ledd.
Etter § 4-8 kan det forutsatt ”særlige grunner” gis unntak fra habilitetsforhold som skyldes både revisors egen og andres tilknytning til revisjonsklienten. Grunnlaget for dispensasjon må imidlertid vurderes i lys av vedkommendes ansvar, innflytelse og tilgang på informasjon. Ivaretakelse av tilliten til revisorinstituttet tilsier at det må stilles strengere krav til revisjonsteamet og ledende ansatte/partnere hva inhabilitet angår, enn om forholdet som skaper inhabilitet refererer seg til en annen person, f.eks andre revisorer i selskapet.
Ved direkte inhabilitet, dvs en på revisjonsteamet er selv i et forhold som kommer inn under annet ledd, vil det derfor nærmest uansett hvilket inhabilitetsforhold bare i helt spesielle tilfeller være grunnlag for dispensasjon. For ledende ansatte og partnere vil det tilsvarende vedrørende unntak fra § 4-1 annet ledd måtte stilles strenge krav til grunnlaget for unntak. Når det derimot gjelder de øvrige godkjente revisorer som er omfattet av § 4-2 første ledd, antar Kredittilsynet at det vil være lettere å få unntak.
Hvor inhabilitetsforholdet er avledet fra nærstående, jfr § 4-1 fjerde ledd, legger Kredittilsynet til grunn at det igjen skal mindre til for å få unntak, men dette avhenger blant annet av hvilke nærstående forholdet avledes fra og hvilken rolle den nærstående har. I revisjonsselskap er kretsen av nærstående til personer om omfattes av § 4-2 første og annet ledd begrenset. Kretsen omfatter etter § 4-2 tredje ledd kun de som er nærstående etter § 4-1 fjerde ledd nr 1 til 3. Det må antas at lovgiver i sin liste over nærstående har vært bevisst rekkefølgen og listet opp de nærstående i rekkefølge basert på påvirkningsmulighet og kontakt med revisor. Det skal derfor mere til for å få unntak hvor et forhold gjelder ektefelle/ samboer (fjerde ledd nr 1), enn hvor det f.eks gjelder søsken (fjerde ledd nr 3).
3. Hvilke inhabilitetsforhold kan det gis dispensasjon for?
Revisorloven § 4-1 annet ledd nr. 1 til 5 oppstiller konkrete forhold som medfører inhabilitet og som det kan dispenseres fra etter § 4-8. Årsregnskapet for revisjonspliktige kan ikke revideres av:
den som er ansatt hos den revisjonspliktige eller for øvrig står i et samarbeidsunderordning- eller avhengighetsforhold til denne eller til noen som er nevnt i nr. 2 til 5,
den som har eierandeler i, er innehaver av eller deltaker i det revisjonspliktige foretaket,
den som har fordring eller gjeld hos den revisjonspliktige med unntak av utestående honorar for de to siste regnskapsår (det samme gjelder for sikkerhetsstillelser),
den som er medlem eller varamedlem av den revisjonspliktiges styrende organer eller kontrollkomité, eller er daglig leder hos den revisjonspliktige,
den som har ansvaret for eller deltar i utførelsen av den revisjonspliktiges regnskapsføring eller utarbeidelsen av årsberetningen, eller gir konkete anbefalinger om vurdering av poster i årsregnskapet eller i oppgaver til offentlige myndigheter
Selv om nummereringen 1 til 5 ikke innebærer noen gradering av de ulike inhabilitetsforholdene, fremgår likevel av lovens system at noen av bestemmelsene er viktigere enn andre. Etter § 4-1 tredje ledd er intet til hinder for at de ”fjernere” deler av revisors nærstående kan ha eierandeler eller fordring/gjeld, såfremt eierandel eller mellomværende i det revisjonspliktige foretaket ikke er vesentlig. Ved avledet inhabilitet fra andre i revisjonsselskapet som nevnt i § 4-2 første og annet ledd gjelder denne ”vesentlighetsbegrensningen” etter § 4-2 tredje ledd for alle nærstående. For øvrig er kretsen av nærstående her, som omtalt ovenfor, innskrenket til kun å omfatte nærstående etter § 4-1 fjerde ledd nr 1 til 3.
4. Kredittilsynets praksis
Kredittilsynet har hittil ikke mottatt søknader om unntak fra hverken § 4-1 annet ledd nr 1, 2 eller 4. Kredittilsynet har imidlertid mottatt og behandlet flere søknader vedrørende habilitetsforhold etter § 4-1 annet ledd nr 3 og 5.
Det bemerkes spesielt om annet ledd nr 3 at ordlyden ”fordring og gjeld” etter Kredittilsynets vurdering omfatter både regulær sparing, lån og livsforsikring. Skadeforsikringsavtaler antas på den annen side å falle utenfor bestemmelsen. Når det gjelder ”fordring eller gjeld” knyttet til øvrige godkjente revisorer i revisjonsselskap, som ikke er partnere/ledende ansatte, antar Kredittilsynet at det skal mindre til for å få dispensasjon i de tilfellene hvor mellomværendet ikke er vesentlig.
Det skal etter Kredittilsynets vurdering derimot mer til for å få unntak fra § 4-1 annet ledd nr 5. Bakgrunnen for dette er at det regnes som en av revisors hovedoppgaver å foreta en objektiv bekreftelse av årsregnskapet. Kredittilsynet har likevel gitt unntak for tilfeller hvor nærstående etter fjerde ledd nr 3 til 5 har hatt stillinger med beskjeden innflytelse på regnskapet til revisjonsklienten.
Avslutningsvis vil Kredittilsynet minne om at enhver vurdering etter § 4-8 er en konkret vurdering. De eksempler som det ovenfor er vist til danner i denne sammenheng kun et utgangspunkt for om det foreligger ”særlige grunner”.
5. Avsluttende merknader
For revisorer i større revisjonsselskap vil habilitetsreglene i ny revisorlov innebære at en betydelig krets av kolleger og nærstående kan avlede inhabilitet til den oppdragsansvarlige revisor. Kredittilsynet må likevel kunne forvente at revisjonsselskaper har et system som fanger opp eventuelle forhold som er i konflikt med bestemmelsene om revisors uavhengighet og objektivitet i revisorloven kapittel 4. Det er etter Kredittilsynets vurdering i denne sammenheng tilstrekkelig at systemet baseres på revisors umiddelbare kunnskap om egne og nærståendes forhold.
Eksempler på konkrete avgjørelser:
Søknad om unntak etter revisorloven § 4-8 - Brev til PWC DA 02.02.2001
Søknad om unntak etter revisorloven § 4-8 - Brev til PWC DA 08.02.2002
Søknad om unntak etter revisorloven § 4-8 - Brev til PWC DA 22.04.2002
Søknad om unntak etter revisorloven § 4-8 - Brev til PWC DA 08.05.2002
