1.1 Innledning
Etter ny revisorlov 15. januar 1999 nr. 2 er Finansdepartementet klageinstans for alle revisorsaker, herunder tilbakekall av godkjenning som revisor. Tidligere var klagebehandlingen for slike saker lagt til Kredittilsynets styre, som etter innstilling fra det såkalte Revisorrådet (et rådgivende organ oppnevnt av Finansdepartementet) fattet endelig vedtak om tilbakekall. Det ble under behandlingen av ny revisorlov imidlertid ikke funnet grunnlag for å opprettholde denne klagebehandling og Finansdepartementet er, i tråd med det som gjelder på Kredittilsynets område for øvrig, nå også klageinstans i revisorsaker.
Departementet har nylig ferdigbehandlet de første klagesaker om tilbakekall av godkjenning etter ny revisorlov. Totalt er det behandlet 7 klagesaker over tilbakekall, hvorav 5 gjelder registrerte revisorer og 2 statsautoriserte revisorer. Ingen av klagene er gitt medhold og departementet har i alle sakene for det vesentlige tiltrådt Kredittilsynets begrunnelse og konklusjon.
1.2 Rettslig grunnlag for tilbakekall
Etter revisorloven § 9-1 tredje ledd kan godkjenningen som revisor kalles tilbake hvor revisor anses uskikket grunnet straffbare forhold eller grovt/gjentatte mislighold av revisors plikter. Bestemmelsen lyder:
”Kredittilsynet kan kalle tilbake godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor eller som revisjonsselskap dersom revisor eller selskapet anses uskikket fordi vedkommende
1. har gjort seg skyldig i straffbar handling, og dette må antas å svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen eller
2. grovt eller gjentatte ganger har overtrådt revisors plikter etter lov eller forskrifter.”
Om forståelsen av § 9-1 tredje ledd nr. 1 uttaler departementet på side 111 Ot prp nr 75 (1997-98) blant annet:
”I samsvar med gjeldende rett mener departementet at ikke alle straffbare handlinger bør kunne medføre tilbakekall av godkjennelsen. For at slike handlinger skal medføre at revisor anses uskikket som revisor, antar departementet i likhet med utvalget at den aktuelle straffbare handling må være egnet til å svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen. Det vil ikke være mulig å gi noen uttømmende oversikt over hvilke straffbare handlinger som vil kunne være relevant i denne sammenheng. Eksempelvis vil overtredelse av straffelovens bestemmelser om vinningsforbrytelser, overtredelse av skatte- og avgiftslovgivningen o. l. normalt måtte anses å svekke revisors tillit på samme måte som slike forhold vil være relevant ved vurderingen av om vandelskravet er oppfylt ved søknad om godkjenning som revisor. Også straffbar overtredelse av revisorloven vil falle inn under dette alternativet. På den annen side vil overtredelse av f.eks. veitrafikklovgivningen som regel ikke medføre at revisor må anses uskikket som revisor, selv om lovbruddet er straffesanksjonert. Ved vurderingen av om en straffbar handling skal medføre tilbakekall av revisors godkjenning bør det også ses hen til hvor alvorlig forholdet er, jf. at forholdet må være egnet til å svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen. (...)
Om tilbakekall etter § 9-1 tredje ledd nr. 2 uttaler videre departementet på side 112 i Ot.prp nr 75 (1997-98):
” Departementet viser til at revisors plikter normalt vil fremgå av revisorloven eller forskrifter gitt i medhold av den. Eksempelvis vil kravet om å opptre i samsvar med ”god revisjonsskikk” fremgå direkte av loven. (...) Som ovenfor nevnt vil dette alternativet etter omstendighetene også kunne omfatte lovbrudd som ikke er straffesanksjonert. (...) Det må kreves en kvalifisert overtredelse av revisors plikter for at overtredelsen skal anses som grov. Det må foretas en konkret vurdering hvor bl.a. arten og betydningen av den overtrådte plikt og revisors subjektive forhold må spille inn. (...) Departementet er enig i at gjentatte overtredelser av revisors plikter etter omstendighetene bør kunne medføre tilbakekall, selv om den enkelte overtredelse ikke kan karakteriseres som grov. Det bør etter departementets syn ikke være avgjørende om revisor tidligere er gjort oppmerksom på overtredelsen, for eksempel i form av merknad fra Kredittilsynet.
Det er, slik forarbeidene viser til, bare kvalifiserte overtredelser som kan danne grunnlag for tilbakekall av godkjenning. I tillegg må grunnlaget være av en slik karakter at det gjør revisor uskikket til for fremtiden å utøve sitt virke. Tilliten til den aktuelle revisor må være svekket som følge av at revisor har begått en straffbar handling eller misligholdt sine plikter som revisor. Om så er tilfelle må avgjøres etter en konkret vurdering hvor forholdets karakter, tidligere sanksjoner og andre momenter vil kunne spille avgjørende inn.
Selv om vilkårene for tilbakekall er oppfylt vil avgjørelsen om godkjenningen faktisk skal kalles tilbake likevel avhenge av et skjønn, jf. uttrykket ”kan kalle tilbake” i § 9-1 tredje ledd. Om godkjenningen skal tilbakekalles må avgjøres etter en selvstendig vurdering etter at det er konstatert at vilkårene for tilbakekall, herunder kravet til uskikkethet, er oppfylt. Et tilbakekall av godkjenning innebærer klart en sterk inngripen mot revisors virke. En revisor som får sin godkjenning tilbakekalt vil måtte avvikle sin virksomhet som oppdragsansvarlig revisor. Selv om revisor fortsatt vil kunne arbeide som revisjonsmedarbeider, vil et tilbakekall som regel innebære et betydelig tap både av økonomisk og yrkesmessig karakter. På denne bakgrunn vil adgangen til å tilbakekalle en godkjenning ikke nyttes i større utstrekning enn nødvendig.
På den annen side tilsier revisors samfunnsmessige betydning at kravene til de som innehar godkjenning er strenge. Det må derfor vurderes i hvilken grad tilliten, ikke bare til den aktuelle revisor men også til revisorinstituttet generelt, er svekket som følge av at revisor har begått en straffbar handling eller misligholdt sine plikter som revisor.
Etter tidligere revisorlov § 14 tredje ledd kunne Kredittilsynet istedenfor å tilbakekalle revisors godkjenning gi en ”advarsel”, som også ble anført i revisorregisteret. Sanksjonen ”advarsel” er ikke videreført i ny revisorlov. Kredittilsynet vil likevel kunne rette kritikk mot revisor i medhold av kredittilsynsloven § 3, som pålegger Kredittilsynet å se til at de institusjoner og virksomheter som det føres tilsyn med virker på en hensiktsmessig og betryggende måte i samsvar med lov og forskrift.
1.3 Vedtak i klagesaker vedrørende tilbakekall etter revisorloven § 9-1 tredje ledd
Totalt fem av sakene departementet har avgjort gjelder tilbakekall etter § 9-1 tredje ledd nr. 2; grovt eller gjentatte ganger mislighold av revisors plikter. En sak gjelder tilbakekall etter tredje ledd nr.1, mens den siste saken gjelder tilbakekall med grunnlag i både nr.1 og nr. 2. Gjennomgående har revisor i de aktuelle sakene misligholdt sentrale krav som følger av revisorlov og god revisjonsskikk. Kort oppsummert er det i sakene følgende faktiske forhold som ligger til grunn for tilbakekall av godkjenningen som revisor:
Tilbakekall etter revisorloven § 9-1 tredje ledd nr. 1.
1. Revisor er straffedømt til bot på kr 10 000 pga manglende innlevering av egen selvangivelse over tre år, samt brudd på regnskapslovens bestemmelser om ajourhold av eget regnskap. Finansdepartementet fremhever i sitt vedtak at det til revisor må stilles særlige krav til aktsomhet i forhold til denne lovgivningen, da den har direkte relevans for utøvelsen av revisors arbeid og således av betydning for den nødvendige tillit revisor er avhengig av ved utøvelsen av sitt yrke. I vurderingen av om godkjenningen skal tilbakekalles vises det også til avdekkede alvorlige svakheter og mangler ved revisjonsutførelsen.
Tilbakekall etter revisorloven § 9-1 tredje ledd nr. 2.
2. Revisor har utarbeidet en ren revisjonsberetning for klient, hvis årsoppgjør inneholder vesentlige feil og mangler. I tillegg vises det til at det ikke er utarbeidet og oppbevart tilstrekkelig dokumentasjon av revisjonshandlinger, spesielt på inntekter, kostnader og vesentlige balanseposter. Det er også vektlagt at revisor ikke fulgte opp Kredittilsynets merknader vedrørende tilsvarende mangler fra tidligere tilsyn .
3. Revisor har misligholdt vesentlige plikter etter revisorlov, revisorforskriften og god revisorskikk. Det er i vedtaket særlig vist til at revisor overtok et revisjonsoppdrag til tross for at de forhold som var grunnlag for at tidligere revisor sa fra seg oppdraget ikke var rettet. Det er vektlagt at revisor overfor en klient ikke oppfyller uavhengighetskravet; revisor var i en periode styreformann og hadde indirekte betydelige eierandeler i en av klientene.
4. Revisor har både grovt og gjentatte ganger mislighold sine plikter. Revisor har overtrådt sentrale standarder og anbefalinger for god revisjonsskikk. Dette omfatter særlig vesentlige mangler i revisjonsplanene og dokumentasjon som åpenbart burde foreligget. Mangelfull beskrivelse av hovedrutiner og vurdering av internkontroll. Ikke mulig å foreta noen vurdering av om planlagt revisjonshandlinger var tilstrekkelige og hensiktsmessige.
5. Revisor har overtrådt uavhengighetsbestemmelsene i forhold til i alt 10 av klientene: datter og svigersønn har eierandeler, sitter i styret eller er daglig ledere i disse selskapene. Revisor har heller ikke oppfylt kravet til dokumentasjon, i tillegg til alvorlige mangler ved revisjonen. Foreligger også flere feil ved revisjon av klientenes årsregnskaper. Revisor har dessuten grovt uaktsomt overtrådt opplysningsplikten overfor Kredittilsynet, jf. kredittilsynsloven § 3 annet ledd annet punktum og § 4 første ledd nr. 3.
6. Revisor har flere og til dels alvorlige overtredelser av god revisjonsskikk. Mangelfull beskrivelse av klientenes virksomhet, av sentrale økonomiske rutiner og regnskapsførsel, samt av den interne kontroll. Ikke benyttet revisjonsprogram for resultatregnskap og balanse. Revisor har heller ikke dokumentert revisjonshandlinger. Gjennomgående ignorert de krav som stilles til dokumentasjon. Revisor har ikke fulgt opp Kredittilsynets merknader vedrørende disse svakheten fra tidligere tilsyn.
Tilbakekall etter revisorloven § 9-1 tredje ledd nr. 1 og 2.
7. Revisor har vedtatt et forelegg for manglende innlevering av egen selvangivelse og næringsoppgaver i en periode på fem år. I tillegg forelå det brudd på god revisjonsskikk og det var påvist vesentlige mangler i forhold til gjeldende krav til plan og program for revisjonen, beskrivelse av klientens virksomhet, manglende påpeking av sentrale økonomi- og regnskapsrutiner, samt av interne kontrollsystemer. Det var grunnlag for tilbakekall både etter revisorloven § 9-1 tredje ledd nr. 1 og nr. 2.
Etter Kredittilsynets vurdering er det en styrke både for revisorstanden og tilliten til revisorinstituttet som sådan at det reageres med tilbakekall overfor de revisorer som ikke overholder en akseptabel standard. Det er i praksis likevel gjennomgående lagt til grunn at revisor skal få en mulighet til å utbedre de kritikkverdige forhold, og godkjenninger tilbakekalles derfor sjelden allerede etter første gangs tilsyn. Et viktig hensyn med tilsynet med revisorene er i så måte nettopp å bedre kvaliteten på det arbeid som utføres. Generelt legger Kredittilsynet derfor til grunn at revisorer skal få en mulighet til å rette på feil og mangler som avdekkes ved tilsyn.
1. Finansdepartementets avslag i klage fra Arthur Andersen over pålegg om fratreden som revisor i Sparebanken 1 SR-bank
Finansdepartementet har nylig også behandlet en prinsipiell klage over Kredittilsynets vedtak om at Arthur Andersen må fratre som revisor i Sparebanken 1 SR-bank. Også i denne saken har departementet tiltrådt Kredittilsynets begrunnelse og konklusjon. Vedtaket begrunnes med at revisjonsselskapet har utført intern revisjon for banken av en slik art og i et slikt omfang at selskapet ikke samtidig kan være bankens eksterne revisor. Forholdet er i strid med flere av revisorlovens bestemmelser om revisors uavhengighet og objektivitet. I vedtakets begrunnelse og konklusjon er det blant annet fremhevet:
Revisorloven § 4-5 annet ledd kan ikke forstås slik at den utelukker at et foretaks revisor yter visse begrensede og sporadiske tjenester knyttet til revisjonsklientens internrevisjon. For eksempel kan dette være aktuelt dersom foretaket på grunn av spesielle omstendigheter fra tid til annen skulle ha behov for rådgivning om internrevisjonen eller dersom det ved enkelte anledninger oppstår behov for utvidede tester og foretakets egen internrevisjon ikke har kapasitet til å foreta disse. Arthur Anderson & Co (AA) har imidlertid overfor Sparebanken 1 SR-bank (banken) levert tjenester utover dette. Etter departementets (og Kredittilsynets) vurdering har banken ikke egen internrevisjon, men har basert seg på tjenester som har blitt utført av AA. Revisjonsselskapet fremstår både internt i banken og eksternt som bankens internrevisor. Tjenestene har blitt ytt i tilknytting til internrevisjon over lang tid og fremstår som av permanent karakter. Ordningen er av en slik art og har et slikt omfang at tjenesteytingen har vært i strid med revisorloven § 4-5 annet ledd.
Tjenestene er i strid med § 4-5 første ledd hvor det heter at revisor ikke kan utføre rådgivnings- eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet eller objektivitet. Avtalen om tilleggstjenestene er etter departementets syn egnet til å reise tvil om AAs uavhengighet i forhold til bankens ledelse som selskapet har arbeidet svært tett sammen med og vært underlagt. Avtalen om tilleggstjenester innebærer også en risiko for at revisor ved revisjon av bankens årsregnskap faktisk reviderer systemer som revisor selv har medvirket til etablering av. Tjenestene er således egnet til å reise tvil om revisors objektivitet.
Deltagelsen i bankens internrevisjon gir grunn til å stille spørsmål om revisor er objektiv nok til å se etter at banken har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll, jf. revisorloven § 5-1 annet ledd.
Endelig vurderes tilleggstjenestene å være i strid med revisorloven § 4-1 første ledd annet punktum. Bestemmelsen fastsetter at revisor ikke kan revidere den revisjonspliktiges årsregnskap dersom revisor har slik tilknytning til den revisjonspliktige at dette kan svekke revisors uavhengighet eller objektivitet eller det foreligger andre særlige forhold som er egnet til å svekke tilliten til revisor. Det vises i denne forbindelse til den begrunnelse som er gitt vedrørende spørsmålet om tjenestene er i strid med revisorlovens § 4-5 første og annet ledd.
