Revisortilsynets merknader første halvår 2009 (Revisjon og Regnskap nr. 6/2009)

Om tilsynsvirksomheten første halvår 2009

Det Kredittilsynet vurderer er om et revisjonsoppdrag er i samsvar med lovgivningen. Utgangspunktet er revisorloven og dennes krav til «god revisjonskikk». God revisjonsskikk er en rettslig standard som langt på vei utfylles av revisjonsstandardene. Standardene er derfor også av stor betydning i Kredittilsynets vurdering av revisjonsutførelsen. Kredittilsynet har i perioden sendt i overkant av 50 brev til revisorer og revisjonsselskaper med merknader av ulik alvorlighetsgrad. Det er fattet fire vedtak om tilbakekall av godkjenning som revisor. Det vil føre for langt å beskrive alle kritikkverdige forhold som er påpekt. Artikkelen tar derfor for seg forhold som går igjen i flere av sakene.
 

Fratreden som revisor (revisorloven § 7-1 første ledd og § 7-2)

Kredittilsynet har sett at revisor ikke sier fra seg oppdrag til tross for at de samme vesentlige regelbrudd avdekkes og påpekes av revisor flere år på rad. Manglende overholdelse av bokføringsbestemmelsene, skattetrekksbestemmelsene og ulovlige lån er alle lovbrudd som har medført at Kredittilsynet etter en konkret vurdering har gitt kritikk for manglende fratredelse.
I flere av disse sakene har Kredittilsynet særskilt kritisert manglende oppfølging fra revisor overfor ledelsen i selskapet, og manglende dokumentert begrunnelse for å fortsette med revisjonsoppdraget når ledelsen ikke viser vilje til å rette på forholdet.
Kredittilsynet har også gitt kritikk der revisor har påtatt seg oppdrag uten først å få bekreftet at forhold som har vært påpekt av tidligere revisor i nummererte brev har vært rettet, eller at ledelsen har laget en gjennomførbar plan for å rette opp forholdene. Kredittilsynet legger til grunn at revisors fratredelsesplikt, og den kontroll som skal utføres av ny revisor, er viktige mekanismer for å hindre at virksomheter som ikke drives i tråd med lover og regler kan videreføres.
 

Manglende revisjonsbevis (revisorloven § 5-2)

Kritikk for manglende revisjonsbevis for vesentlige poster går igjen i flere saker. Felles for disse er at revisor har basert revisjonen av vesentlige poster utelukkende på uttalelser eller bekreftelser fra selskapets ledelse, uten å kontrollere informasjonens nøyaktighet og fullstendighet ved å innhente underbyggende revisjonsbevis.
Kredittilsynet har videre kritisert revisjonen av inntekter i flere saker. Manglende risikoanalyse eller revisjonshandlinger knyttet til inntekter, vil ofte bli vurdert å være en vesentlig mangel ved revisjonen. Av RS 240 - Misligheter fremgår det at: «Revisor går (derfor) vanligvis ut fra at det foreligger risikoer for misligheter ved inntektsføring og vurderer hvilke typer inntekter, inntektstransaksjoner eller regnskapspåstander som kan medføre slike risikoer.» Bruttofortjenesteanalyse utført på et svært aggregert nivå uten underbyggende revisjonshandlinger vil sjelden være tilstrekkelig revisjonsbevis, og Kredittilsynet har derfor gitt kritikk i saker der slike analyser er benyttet som revisjonsbevis.
 

Nummererte brev (revisorloven § 5-4 fjerde ledd)

I flere tilfeller har Kredittilsynet kritisert revisor for å ha avdekket rapporteringspliktige forhold, uten at revisor har påpekt disse skriftlig ovenfor ledelsen i form av nummerert brev. I noen saker er forhold som burde vært påpekt i nummerert brev kommunisert til ledelsen på annen måte gjennom for eksempel «management letters», presentasjonsmateriale eller annen kommunikasjon. Slik kommunikasjon kan ikke erstatte nummererte brev. Dette gjelder selv om revisor har fulgt opp forholdet ovenfor ledelsen på annen måte. I tillegg til at dette er brudd på revisorlovens krav, kan fravær av slike brev kan gi ledelsen inntrykk av at forholdet ikke er særlig viktig å rette opp.
Det er likevel ikke tilstrekkelig å ta opp et forhold i nummerert brev dersom det ikke følges opp. Revisors manglende oppfølging av forhold tatt opp i nummererte brev har blitt kritisert. Det vises i denne sammenheng til det som over er beskrevet under Fratreden som revisor. Også det forhold at revisor ikke klart har gitt utrykk for forventninger knyttet til retting av forhold og opplyst om konsekvensen av manglende retting i det nummererte brevet, har medført kritikk.
Revisors dokumentasjon har i enkelte tilfeller gitt inntrykk av at forholdet er av en slik art at det skal påpekes, mens revisors muntlige tilleggsinformasjon gjør det mer usikkert. I slike saker har Kredittilsynet gitt utrykk for at grunnen til at det ikke er sendt nummerert brev må ligge i oppdragsdokumentasjonen.
Kredittilsynet har i perioden også kritisert at revisors nummererte brev ikke er fortløpende nummerert, jf. revisorloven § 5-4. Fortløpende nummerering innebærer for eksempel at det ikke skal startes ny nummerserie hvert kalenderår.
 

Svakheter i vurderingen av fortsatt drift (revisorloven § 5-2)

I flere av de saker der Kredittilsynet har gitt kritikk, er bakgrunnen for tilsynet rapport fra bostyrer der det stilles spørsmål ved revisjonen. Det er således naturlig at kontroll av revisors vurdering av fortsatt drift er sentral. Kredittilsynet har kritisert revisor for ikke å ha utført revisjonshandlinger i perioden mellom balansedagen og datoen for revisjonsberetningen der det klart må ansees å foreligge betydelig tvil om foretakets mulighet til å drive virksomheten videre. Også tilfeller der revisor har innhentet perioderegnskaper, men akseptert disse uten å gjøre egne undersøkelser eller dokumentere egne vurderinger av riktigheten av disse, har vært kritisert.
For selskaper som er avhengige av konsesjon eller bevilling for å drive virksomhet, vil bortfall av slik tillatelse kunne føre til at forutsetningen om fortsatt drift ikke lenger er til stede. Kredittilsynet har i en sak kritisert revisor for ikke å ta hensyn til risikoen for bortfall av bevilling ved planlegging og gjennomføring av revisjonen. Det ligger i god revisjonsskikk at revisor må ha oppmerksomhet også rettet mot de særlige pliktene dette medfører for revisjonsklienten. Manglene medførte også at revisor ikke hadde tilstrekkelig grunnlag for å vurdere om forholdet skulle rapporteres etter kredittilsynsloven § 3a.
 

Svakheter ved dokumentasjon (revisorloven § 5-3)

Kredittilsynet har i flere saker gitt kritikk for manglende dokumentasjon av planleggingen og gjennomføringen av revisjonen. I disse sakene har Kredittilsynet gitt utrykk for at dokumentasjonen knyttet til det enkelte oppdraget skal vise hvordan revisjonen er gjennomført samt resultatet av revisjonen på en måte som er tilstrekkelig til å kunne underbygge og etterprøve revisjonen. Selv om revisors muntlige forklaringer kan brukes til å klargjøre informasjon i revisjonsdokumentasjonen, kan de ikke erstatte manglende dokumentasjon.
Dokumentasjonen er ikke en tilleggsoppgave, men en integrert del av revisjonen. Dokumentasjonskravet bidrar til å sikre revisjonskvaliteten, fordi revisor gjennom dokumentasjonsarbeidet får en bedre oversikt over utførte revisjonshandlinger. I tillegg vil kvaliteten på vurderingene bli bedre gjennom dokumentasjonsarbeidet.
 

Publisering

Alle endelige merknader i forbindelse med tilsyn som Kredittilsynet sender til revisorer og revisjonsselskaper, er offentlig tilgjengelige via Kredittilsynets brevjournal og forespørsel om innsyn. Kredittilsynet publiserer også brev på nettsiden kredittilsynet.no, deriblant rapporter etter de selskapstilsyn som er ferdigstilt.
 

Tematilsyn

Kredittilsynet gjennomførte i 2008 tematilsyn som omhandlet revisjon av stiftelser. Samlerapport som oppsummerte dette tilsynet ble publisert 12. mars 2009 og er tilgjengelig på kredittilsynet.no. Hovedinntrykket etter tilsynet var at de særlige forhold revisor skal iaktta ved revisjon av stiftelser, ikke blir godt nok ivaretatt. Kredittilsynet fant også at den standard revisjonsberetning som er benyttet for stiftelser, ikke er tilstrekkelig. Det er etablert kontakt mellom Revisorforeningen og Stiftelsestilsynet som vil drøfte endringer i revisjonsberetningen.
Kredittilsynet har våren 2009 gjennomført tematilsyn for å vurdere ansvarlig revisors involvering i revisjonen. Tilsynet omfattet 30 ansvarlige revisorer og 90 revisjonsoppdrag fordelt på store og små revisjonsselskaper. Kredittilsynet vil publisere en samlerapport før årsskiftet som tar for seg resultatet av disse tilsynene.
 

Om Kredittilsynets tilsyn med revisjonsvirksomhet

I henhold til kredittilsynsloven skal Kredittilsynet se til at tilsynsenhetene virker på en hensiktsmessig og betryggende måte i samsvar med lovgivningen. Det skal blant annet ses hen til «den hensikt som ligger til grunn for institusjonens opprettelse». I gjeldende strategi er hovedmålet for Kredittilsynet finansiell stabilitet og velfungerende markeder. God kvalitet på finansiell rapportering er viktig for tilliten i markedet og dermed et viktig bidrag til å oppnå hovedmålet. Revisorene spiller her en vesentlig rolle fordi god kvalitet på revisjonen bidrar til å bygge opp tilliten til den finansielle rapporteringen. Dette gjenspeiles i Kredittilsynets årlige virksomhetsplaner, som også tilpasses Finansdepartementets føringer for tilsynet med revisorer og revisjonsselskaper. Kredittilsynets virkemidler er tilsyn og overvåkning, forvaltning, regelverksutvikling, samt informasjon og kommunikasjon.

Kredittilsynets tilsyn skjer i form av signalbaserte undersøkelser, tematilsyn og periodisk kvalitetskontroll:

• Signalbaserte undersøkelser gjennomføres på bakgrunn av innrapporteringer og andre signaler, for eksempel oppslag i media, og er typisk rettet mot revisjonsoppdrag der det foreligger signaler på vesentlige svakheter ved revisjonen.
• Tematilsyn gjennomføres ved at samme forhold gjøres til gjenstand for kontroll hos en rekke revisorer og der funnene oppsummeres i en samlerapport hvor Kredittilsynet gir uttrykk for eventuelle endringer som Kredittilsynet mener bør skje i bransjen som sådan.
• De periodiske inspeksjonene Kredittilsynet gjennomfører er særlig rettet mot revisjonsselskaper som reviderer selskap av allmenn interesse, og da spesielt de fire store internasjonale revisjonsselskapene fordi det er disse som reviderer de fleste børsnoterte foretakene og derfor er av særlig betydning for Kredittilsynets strategi. Inspeksjonene gjennomføres minst hvert 3. år. Hele revisjonsselskapet og hvordan virksomheten er innrettet blir vurdert, herunder etablerte retningslinjer og rutiner. Utvelgelse av revisjonsoppdrag for kontroll av etterlevelse skjer etter en risikovurdering.

I tillegg til ovennevnte er det i revisorloven krav om periodisk kvalitetskontroll hvert sjette år av revisorer som ikke reviderer selskaper av allmenn interesse. Kredittilsynet bygger på Revisorforeningens kvalitetskontroll av disse revisorene.