Oslo Atrium
Postboks 20
0051 OSLO
Saksbehandler: Jo-Kolbjørn Hamborg
Dir. tlf.: 22 93 99 06
Vår referanse: 06/3745
Deres referanse:
Arkivkode: 624.1
Dato: 09.05.2008
I. GENERELT
1. Innledning
Det vises til tidligere korrespondanse og samtaler i saken. Det vises spesielt til Kredittilsynets foreløpige merknader i brev datert 6. november 2007 samt tilsvar fra revisjonsselskapet i brev datert 21. desember 2007 og 1. februar 2008.
De i dette brev omtalte forhold vedrører oppdrag hvor Ernst & Young AS var valgt revisor. Det var utpekt samme ansvarlige revisor på alle de angjeldende oppdrag.
2. Bakgrunn
Kredittilsynet avholdt 15. og 16. juni 2006 et stedlig tilsyn hos Ernst & Young AS på Sortland. Bakgrunnen var forhold i Nordtrafikk-selskapene, hvor Ernst & Young AS (E&Y) var valgt revisor. Med grunnlag i mistanke om at Nordtrafikk har gitt uriktige opplysninger i forhandlinger med samferdselsmyndighetene om tilskudd til sin ferge- og bussvirksomhet, har ØKOKRIM etterforsket selskapene. Etter å ha fått innsyn i deler av den dokumentasjonen ØKOKRIM hadde innhentet i etterforskningen, fant Kredittilsynet det naturlig å vurdere revisjonen av selskapene.
Før Kredittilsynet hadde avsluttet behandlingen av det stedlige tilsynet, ble det gjennom artikler i Dagens Næringsliv i november 2006 fremmet påstander om at E&Y hadde ytet bistand med å verdivurdere en revisjonskunde (”Enkesaken”). I tillegg ble revisjonsselskapet innrapportert til Kredittilsynet av Nordland fylkesskattekontor. Bakgrunnen var at det etter fylkesskattekontorets oppfatning ble avdekket alvorlige mangler ved rutiner for fakturering og inntektsføring, ved bokettersyn hos en revisjonspliktig som har hatt E&Y som valgt revisor. Kredittilsynet har funnet det naturlig å vurdere også disse forhold i sammenheng med tilsynet.
Ansvarlig revisor på oppdragene fikk i brev datert 1. desember 2006 oversendt Kredittilsynets utkast til rapport etter det stedlige tilsynet, og kopi ble sendt revisjonsselskapet. Kredittilsynet ba i brevet om revisors kommentarer til utkastet til rapport, samt nærmere redegjørelse for saken som hadde vært omtalt i Dagens Næringsliv og innrapporteringen fra Nordland fylkesskattekontor. Svaret ble mottatt ved oversendelser fra ansvarlig revisor 19. januar og 12. februar 2007.
I april 2007 mottok Kredittilsynet et brev fra advokatfirmaet Tømmerdal & Co. DA. I brevet, som er datert 4. april 2007, opplyser advokat Sturla Dalhaug at E&Y i desember 2001 også skal ha verdivurdert (aksjer i) et annet foretak. E&Y var da valgt revisor for dette foretaket.
Kredittilsynets rapport og foreløpig konklusjon etter tilsynet ble oversendt ansvarlig revisor i brev datert 9. august 2007. Det ble samtidig bedt om revisors kommentarer til opplysningene fra advokatfirmaet Tømmerdal & Co. DA. Kopi av rapport og foreløpig konklusjon ble sendt til E&Y.
Angjeldende revisor har ikke lenger oppdragsansvar, og valgte ved brev datert 30. oktober 2007 å si fra seg godkjenningen som revisor. Han er således tatt ut av Revisorregisteret med virkning fra 1. november 2007. Da vedkommende ikke lenger er under tilsyn fra Kredittilsynet, har videre oppfølgning av saken skjedd overfor Ernst & Young AS.
Kredittilsynet har vurdert E&Ys anmodning om å få oversendt et utkast til merknader i saken for kommentar, før det utarbeides endelige merknader. Imidlertid har både angjeldende revisor og revisjonsselskapet hatt anledning til å kommentere alle sakens forhold tidligere. Kredittilsynet er derfor av den oppfatning at faktum i saken nå er tilstrekkelig avklart og at den kan avsluttes med endelige merknader.
II. REVISOR OG NORDTRAFIKKS FERGEVIRKSOMHET
3. Generelt om tilskuddsordningen
Nordtrafikk har forestått fergedrift på flere strekninger med konsesjon fra samferdselsmyndighetene, og for dette har man mottatt tilskudd til driften. Driftstilskuddene har vært administrert av Statens Vegvesen/Vegkontorene.
Fra 1990 gikk Statens Vegvesen/Vegkontorene (SVV) over til en ordning med rammetilskudd til fergerederier, slik at eventuelle gevinster eller tap gjennom året som utgangspunkt ville tilfalle eller måtte dekkes av fergerederiet. Ordningen bygger på at det etter utløpet av regnskapsåret blir sendt inn et regnskap til SVV for fergevirksomheten. Dette regnskapet tar utgangspunkt i finansregnskapet, men i stedet for periodiserte renter og avskrivninger benyttes betalte renter og avdrag. Hyrer, lønninger og salg av billetter må baseres på faktiske inn- og utbetalinger.
Det er fastsatt egne skjema for rapporteringen. Tilskuddsregnskapet, skjema R1, omtales også som ”totalregnskapet for fergedriften”. Skjema R1B er et vedlegg til totalregnskapet, og inneholder bare informasjon om periodiseringer som ikke inngår i skjema R1. Felt for revisors attestasjon er tatt inn på skjema R1B. Regnskapet med revisors attestasjon skal sendes SVV.
Når det gjelder konsesjonen for fergedrift, gis denne for en noe lengre periode. Med grunnlag i konsesjonen forhandles det frem en tilskuddsavtale for det enkelte år basert på budsjetterte inntekter og kostnader. Tilskuddsregnskapet er et hjelpemiddel for SVV i slike forhandlinger.
SVV hadde sendt ut tre rundskriv til fergerederiene om krav og forventninger til tilskuddsregnskapene, NA-rundskriv nr. 92/10, nr. 93/6 og nr. 94/8. I rundskrivene er det også gjort bemerkninger om revisjonen av tilskuddsregnskapene. Rundskriv 92/10, som omhandler ”Forslag til regnskapsrapporter”, har i vedlegg tatt inn formuleringen ”når revisor skriver under på selskapets totalregnskap, innbærer dette at han går god for at alt underlaget, derunder kravene til oppbygging av rapportene, er korrekt. I rundskriv 93/6 om ”Regnskapsrapporter for riksveifergedriften” gis det til skjema R1B (Periodiseringer som ikke inngår i tilskuddsregnskapet) følgende kommentar: ”Linje for signatur av revisor og fergeselskap innebærer en godkjennelse av hele regnskapsoppsettet.”
Innsending av tilskuddsregnskap til SVV innebærer at revisor foruten revisjonen, har avgitt en særskilt attestasjon til tilskuddsregnskapet. Som også anført av revisjonsselskapet i tilsvar til foreløpige merknader i saken, er disse tjenestene nært knyttet til hverandre. De er imidlertid å anse som levering av to atskilte tjenester, og i det følgende er de derfor vurdert hver for seg.
Nærmere beskrivelse av forholdene som ligger til grunn for Kredittilsynets undersøkelser, er gitt i dom 15.4.2008 ved Vesterålen Tingrett i saksnummer 06-173441MED-VTRA.
4. Revisors attestasjonsoppgave
Det er blitt avdekket avvik mellom finansregnskapene og de tilskuddsregnskap som ble sendt SVV i perioden fra 1993 til og med 2001. Det skal ha blitt rapportert for lave driftsinntekter og for høye driftskostnader. Revisor har avgitt særskilte bekreftelser til tilskuddsregnskapene, uten at revisor har hatt bemerkninger til disse.
Rettslig grunnlag
Ny revisorlov trådte i kraft med virkning 1. august 1999, men for revisjon av årsregnskap fikk loven virkning fra og med 1999. Før dette regulerte den tidligere aksjelov § 10-7 utførelsen av revisors oppgaver i aksjeselskap.
I revisorloven § 1-1 tredje ledd, første punktum heter det at: ”Revisor som utfører rådgivning eller andre tjenester for revisjonspliktige, skal utøve sin virksomhet i samsvar med § 4-4, § 5-2 annet ledd, § 5-3, § 5-5 og § 6-1.” Når revisor i denne sammenheng bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter, må tjenesten utføres i samsvar med god revisjonsskikk. I dette ligger blant annet at revisor må avklare hvilket formål attestasjonen/bekreftelsen har og hvilke krav som stilles for å kunne avgi den, før attestasjonen/bekreftelsen avgis.
I RS 800 (1999), om revisors uttalelse med spesielle formål, beskrives nærmere revisors plikt til å undersøke hva en uttalelse innebærer. Uttalelsen må inneholde en klart uttrykt skriftlig konklusjon (punkt 2). Før revisor påtar seg et oppdrag med spesielt formål, skal revisor forsikre seg om at det er enighet med klienten om oppdragets art, samt om form og innhold i den uttalelse som skal avgis (punkt 3). Hvis det er krav om å avgi uttalelse i henhold til fastlagt format, må revisor vurdere innhold og formuleringer i den skjematiske uttalelsen. Når det anses nødvendig, vil revisor måtte foreta hensiktsmessige endringer for å tilfredsstille kravene i standarden, enten ved å skrive om formularet eller ved å legge ved en separat uttalelse (punkt 6). Hensikten med kravene er naturligvis å medvirke til at revisors uttalelse er tydelig på hvilket faktum som bekreftes, slik at misforståelser kan unngås.
RS 800 inngår i standardene for revisjon og beslektede tjenester som ble innført med virkning for revisjon av regnskaper med balansedato 1. januar 1998 og senere. Kredittilsynet legger likevel til grunn at attestasjonsoppdrag forut for dette fulgte tilsvarende prinsipper, slik angitt i ”Norm om grunnleggende prinsipper for revisjon” punkt 3.4. Det fremgår at dersom revisor påtok seg andre oppgaver enn fullstendig revisjon av virksomheten, skulle det av bekreftelsen klart fremgå hva revisor bekreftet. Kravene til revisors stilling, revisjonens utførelse og revisors rapportering måtte følges så langt disse passet. Normen ble vedtatt av styret i NSRF 4. oktober 1988. Det foreligger en egen anbefaling til god revisjonsskikk vedrørende revisors særattestasjoner, hvor det tilkjennegis tilsvarende prinsipper. Normen og anbefalingen dekker perioden fra innføringen av tilskuddsregnskap og frem til innføringen av nye standarder.
Revisors kontroller og vurderinger
Ved det stedlige tilsynet opplyste ansvarlig revisor på oppdraget at rundskriv nr. 92/10, 93/6 og 94/8, som gir instruksjoner om hvordan skjemaene skal fylles ut samt fastslår at tilskuddsregnskapet skal være attestert av revisor, ikke ble innhentet før etter at OVDS-saken ble kjent i 2002/2003. Frem til dette skal revisor ha oppfattet det slik at det kun var tidsavgrensninger på skjemaet R1B som skulle bekreftes. I brev til Kredittilsynet datert 19. januar 2007 har ansvarlig revisor vist til det man i brev til ØKOKRIM datert 22. juni 2005 har forklart om kontrollen av fergeregnskapene/tilskuddsregnskapet:
”Kontroll av dataene i fergeregnskapet har fra vår side i det alt vesentligste skjedd gjennom den løpende revisjon av finansregnskapet. Ved at bilagene kodes med riktig avdeling i hovedregnskapet, kommer de automatisk på riktig post også i særregnskapet.
Oppstilling over særregnskap for fergesambandsregnskap mottas fra selskapet på våren/sommeren (mai-juli) i form av rapporteringsskjemaer til Statens Vegvesen. Det er da foretatt testing/kontroll av periodiseringen av tilskuddene i sambandsregnskapet før skjema R1B er signert samt en kontrollsummering av særregnskapene.”
Kredittilsynets vurdering av forholdet
Kredittilsynet finner det vanskelig å forstå revisors vurderinger om at det bare skulle attesteres for tidsavgrensninger, og at man for øvrig unnlot å avstemme særregnskapet som ble rapportert på skjema R1 mot finansregnskapet. Det burde være kjent for revisor at SVV/fylkeskommunene innhentet regnskapet til bruk i sitt arbeid med fergedriften, og at dette var et viktig grunnlag for de årlige forhandlingene med Statens Vegvesen/fylkeskommunene. At det gjennom året ble kontrollert at et utvalg av bilag var riktig kodet, ga ingen sikkerhet for at det særregnskapet som revisor fikk fremlagt og ble bedt om å avgi uttalelse til, faktisk stemte med det som var registrert og med finansregnskapet.
Revisor skulle uansett ha undersøkt hva det innbar å attestere for tilskuddsregnskapet. Først i tilknytning til revisjonen for 2002 undersøkte revisor hvilke plikter som påhvilte revisor ved attestasjon av tilskuddsregnskaper, herunder hva slags sikkerhetsnivå denne uttalelsen skal avgis med. Før revisjonen for 2002 ble det heller ikke utført andre kontroller av poster i tilskuddsregnskapet (særregnskapet) mot det underliggende grunnlag i finansregnskapet, enn av kapitalkostnadene og utbetalingen av driftstilskudd.
Etter Kredittilsynets mening er det klart at revisor ikke utførte sin særlige attestasjonsoppgave til tilskuddsregnskapet i samsvar med revisorlovens krav, herunder god revisjonsskikk, fra 1993 og frem til og med 2001.
5. Revisjonen av tilskuddsinntekter
Her vurderes revisjonen av tilskuddsinntekter i fergevirksomheten. Som tidligere omtalt er det blitt stilt spørsmål ved Nordtrafikks tilskuddsregnskaper for fergevirksomheten for årene 1993 til og med 2001. E&Y var i perioden valgt revisor for virksomheten.
Revisor har opplyst at revisjonen av tilskuddsinntekter er utført etter samme systematikk frem til revisjonen for 2002. Kredittilsynet har vurdert revisjonen for årene 1998-2002. I denne perioden utgjorde inntekter fra ulike driftskontrakter med Statens Vegvesen/fylkeskommunen cirka 50 % av Nordtrafikk-konsernets samlede driftsinntekter. SVV og Nordland Vegkontors kjøp av fergetjenester, som er gjort opp i form av tilskudd, var samlet den største inntektskilden(-posten) i fergevirksomheten. Dette utgjorde noe over 40 % av fergeinntektene disse årene. Kredittilsynet har ikke beregnet i detalj hvor stor andel av inntektene som tilskudd utgjorde i årene 1993 til og med 1997, men det synes klart at den også for disse årene var betydelig og lå rundt dette nivået.
Rettslig grunnlag
Någjeldende revisorlov trådte i kraft i 1999, og før dette var kravene til revisjonens utførelse i aksjeselskap regulert i aksjeloven. Den aktuelle bestemmelse var § 10-7 første ledd i aksjeloven av 1976. Bestemmelsen lyder: ”I den utstrekning det følger av god revisjonsskikk, skal revisor granske selskapets årsoppgjør og regnskaper og behandlingen av dens anliggender for øvrig. Derunder skal revisor se etter at selskapets ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for at regnskapet er i samsvar med lover, forskrifter og god regnskapsskikk og at det gir så spesifiserte opplysninger om selskapets gang og stilling som tilsies av hensyn til selskapets fordringshavere, aksjeeiere, selskapets ledelse og ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov.”
Fra nye aksjelovers ikrafttredelse 1. januar 1999 og frem til ikrafttredelsen av ny revisorlov 1. august 1999, ble tilsvarende krav til revisjonsutførelsen videreført i de nye aksjelovenes § 7-7.
Om revisors plikter heter det i revisorloven (lov 15.1.1999 nr. 2 om revisjon og revisorer) § 5-2 første og annet ledd, som gjelder for revisjon av årsregnskap for 1999 og senere, at: ”Revisor skal utføre revisjonen etter beste skjønn, herunder vurdere risikoen for at det kan foreligge feilinformasjon i årsregnskapet som følge av misligheter og feil. Revisor skal påse at vedkommende har tilstrekkelig grunnlag til å vurdere om det foreligger brudd på lover og forskrifter av vesentlig betydning for årsregnskapet.
Revisor skal utføre sin virksomhet i samsvar med god revisjonsskikk.”
Det fremgår av revisorloven § 5-1 tredje ledd at: ”Revisor skal gjennom revisjonen bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil.”
Revisors kontroller og vurderinger
Revisor har anført at revisjonen av fergeinntektene er utført i samsvar med vanlig og akseptert praksis blant utøvere av revisjonsyrket. Revisor hadde foretatt vurdering av selskapets ledelse og den interne kontroll. Revisors erfaringer fra revisjonene gjennom flere år var at den interne kontrollen i selskapet var god og fungerte som forutsatt. Selv om tilskuddene utgjorde vesentlige beløp, vurderte revisor således sannsynligheten for feil i disse inntektspostene som liten.
Ved stikkprøvekontroll av bilag har revisor kontrollert bokføringen, der det inngikk å se etter at underliggende transaksjoner var korrekt registrert og at de kom riktig med i særregnskapet. Revisor kontrollerte at tilskudd ble inntektsført i samsvar med fremforhandlede avtaler og mottatte beløp, men bygde for øvrig kontrollen av tilskudd på tillit til ledelsen og den interne kontrollen. Når det gjelder vilkårene for å motta tilskudd, herunder krav til tilskuddsregnskapet og attestasjon av dette, forholdt revisor seg frem til 2002 til opplysninger fra foretaket.
Kredittilsynets vurdering av forholdet
En forutsetning for å kunne utføre revisjonen på en forsvarlig måte er at revisor har nødvendig kunnskap om revisjonskunden og virksomheten som drives, samt de spesielle lover og regler som gjelder for kunden og som har betydning for revisors arbeid. Etter Kredittilsynets vurdering pliktet revisor å sette seg inn i de rammevilkår som var fastsatt for å motta tilskudd. Tilskuddene, som kan vurderes som statens kjøp av fergetjenester, var samlet den klart største inntekten i fergevirksomheten. Kredittilsynet finner derfor at revisor pliktet å utføre nødvendige revisjonshandlinger for å kunne ta stilling til om vilkårene for å motta tilskuddene var oppfylt.
Etter Kredittilsynets mening skulle revisor tatt hensyn til dette ved planlegging av revisjonen, for å kunne danne seg et bilde av om sentrale økonomiske vilkår i de inngåtte avtalene for regnskapsåret var tilstrekkelig oppfylt fra klientens side. Dette for å planlegge kontroller som kunne gi tilstrekkelig grunnlag for å vurdere og ta stilling til om tilskuddene var inntekt den revisjonspliktige hadde krav på, dvs. om transaksjonene er gyldige. Kontroll med at de mottatte tilskudd var regnskapsført, er ikke tilstrekkelig til å dekke et slikt formål. Kontroller av bokføringen av bilag gjennom året ga heller ikke sikkerhet for at tilskuddsregnskapet som ble lagt frem for revisor, bygde på de registrerte bilag.
Kredittilsynet ser det slik at revisor i realiteten ikke etterprøvde ledelsens regnskapspåstander hva gjelder tilskudd til fergedriften, og i for sterk grad baserte revisjonen på tillit til selskapets ledelse og en mangelfullt testet intern kontroll. Kredittilsynet kan ikke se at revisor har dokumentert at det var foretatt tilstrekkelig kartlegging, vurdering og testing av internkontrollen til at det ved revisjonen av disse inntektene kunne bygges på den interne kontrollen. Det vises i denne sammenheng også til Kredittilsynets kommentarer i punkt 7.2 i brevet, knyttet til revisors planlegging av revisjonen og vurdering av den interne kontrollen.
Etter Kredittilsynets mening har revisjonen av fergeinntektene ikke blitt utført i samsvar med kravene i revisorloven og god revisjonsskikk, herunder krav til aktsomhet og en profesjonelt skeptisk holdning hos revisor. Inntektene fra tilskudd, som samlet var den betydeligste inntektskilden i fergevirksomheten, kan etter Kredittilsynets vurdering ikke anses å ha blitt revidert i årene frem til 2002. Dette representerer en grov overtredelse av revisors plikter. Uten at dette har innvirket på Kredittilsynets vurdering, finner Kredittilsynet også å vise til at det i revisorloven av 1999 blir presisert at revisor gjennom revisjonen skal bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil. Dette fremgår også av revisjonsstandardene, som er obligatoriske ved revisjon av årsregnskap med balansedato 1. januar 1998 eller senere.
Først ved revisjonen av årsregnskapet for 2002 har revisor innhentet rundskrivene som var gitt til tilskuddsregnskapene. Fra da av ble også tilskuddsregnskapet i sin helhet avstemt mot finansregnskapet. Kredittilsynet har vurdert også revisjonen for 2002 av tilskuddsinntekter, uten at det ble avdekket vesentlige mangler.
Nærmere om Kredittilsynets vurdering og anførsler fra E&Y til foreløpige merknader
Ernst & Young AS skriver i tilsvar til foreløpige merknader at det er vanskelig å forstå den kritikk Kredittilsynet retter mot revisors kontroll og vurdering av tilskudd. Det vises til at man kontrollerte at den fremforhandlede årlige driftskontrakt lå til grunn for inntektsføringen. Dette revisjonsbeviset var innhentet fra ekstern kilde, og måtte som sådan oppfattes som svært pålitelig. I tillegg gjennomførte revisor kontroller med at mottatte utbetalinger av tilskudd ble riktig inntektsført og periodisert, herunder at de var i samsvar med avtale. Gjennom kontrollen skal revisor ved flere tilfeller ha avdekket at utbetalingene gikk utover årlig ramme.
Ernst & Young AS (E&Y) viser i tilsvar til foreløpige merknader også til at ”gyldighet” normalt er dekket ved kontroll av eksistens og innbetaling av fordringene, og dermed ikke vil være det sentrale begrep å forholde seg til ved revisjon av inntekter. En revisjon der en også skulle forholde seg til om myndigheten hadde fått seg forelagt alle relevante data ved fremforhandlingen av de årlige kontrakter, vil etter E&Y syn medføre at det settes krav langt utover hva som har vært normalt. Etter E&Ys vurdering må revisor kunne forholde seg til at den utbetalende part selv gjennomfører tilstrekkelig kontroll med utbetalingen. Utover dette mener E&Y også at dagjeldende standarder i liten grad fastsatte konkrete krav på området.
”Gyldighet” er normalt ikke den mest sentrale regnskapspåstand under revisjonen av inntektene, da dette dekkes gjennom motpostkontroll med fordringer. ”Gyldighet” er imidlertid en integrert del av revisjonsmålsettingen om å bekrefte eksistens av inntekter. Revisor må oppnå tilstrekkelig sikkerhet for at alle betingelser knyttet til inntekten er oppfylt.
Ved revisjonen av inntekter søker revisor å skaffe revisjonsbevis for at alle inntekter er registrert, og det naturlige utgangspunktet for kontrollene er da grunnlaget for inntekten(e). Det kan anføres at dette var den fremforhandlede driftskontrakten. Denne var imidlertid igjen et resultat av forhandlinger, og i disse forhandlingene var tilskuddsregnskapet svært sentralt. Det var tilskuddsregnskapet som i stor grad bestemte størrelsen på tilskuddene. Ble kostnadene rapportert for høyt og driftsinntektene for lavt, kunne tilskuddene bli høyere enn det virksomheten reelt hadde krav på. Motsatt kunne tilskuddene bli for lave, dersom en rapporterte for høye driftsinntekter eller for lave kostnader.
Dermed var det Nordtrafikk, mottaker av tilskuddene, som selv i vesentlig grad la premissene for de tilskudd som ble mottatt og fordringene selskapet gjennom dette fikk på staten/SVV. SVV har fremholdt at rammetilskuddsordningen er et tillitsbasert system, der det forventes at den enkelte bedrift opptrer redelig og det ikke er lagt store ressurser i et kontrollapparat med at mottaker av tilskuddet opptrer lojalt. Revisor kan selvsagt ikke forventes å være kjent med hva slags kontroll SVV gjennomførte med tilskuddsregnskapene. Egenrapporteringen får imidlertid innvirkning på hvilken bevisverdi som kan legges på driftskontrakten og utbetalingene av tilskudd. Disse omstendigheter må tas i betraktning i forhold til generaliseringen om at eksterne revisjonsbevis normalt er mer pålitelige enn de som er frembrakt internt. Dette skulle revisor tatt hensyn til ved revisjonen.
Nordtrafikk skal for øvrig ha anført at det ble henført for lav andel av felleskostnadene i gruppen til fergevirksomheten, noe som har ført til at man har mottatt mindre tilskudd enn det man var berettiget til. Uansett riktigheten av dette, illustrerer det hvor sentralt tilskuddsregnskapene var i forhandlingene og for resultatet i form av driftskontrakt og utbetalte tilskudd.
Når det gjelder hvilke plikter revisor har til å kontrollere om vilkårene for å motta tilskudd er til stede, er Kredittilsynet av den oppfatning at dette må avgjøres konkret ut fra oppdragets forhold. Det er revisor som må foreta denne vurderingen, ut fra beste skjønn. Kredittilsynet mener likevel at ved revisjonen vil pliktene i denne sammenheng uansett være avgrenset til å vurdere økonomisk informasjon. Dersom tilskudd utbetales under forutsetning av at fergetjenestene eller eventuelt andre tjenester er levert med en bestemt ”kvalitet”, vil det ligge utenfor revisjonen og revisors plikter å ta stilling til om slike forutsetninger er oppfylt.
I dette tilfelle var tilskudd en vesentlig del av den revisjonspliktiges inntekt, og som tidligere omtalt var tilskuddsregnskapet et svært sentralt grunnlag for de årlige tildelte tilskudd. Tilskuddsregnskapene bygde på finansregnskapene, men med tilpasninger basert kontantprinsippet. Kredittilsynet kan ikke se at det skulle være særlig arbeidskrevende for revisor å avstemme opplysningene i tilskuddsregnskapet mot finansregnskapet. Uavhengig av den særlige attestasjonsoppgaven mener derfor Kredittilsynet, at det både var en naturlig og nødvendig del av revisjonen at revisor foretok slik kontroll.
Kredittilsynet er likevel enig med E&Y i at revisors attestasjonsoppgave til tilskuddsregnskapet er nært knyttet til revisjonen av tilskuddsinntekter. Uansett er dette to atskilte oppdrag, som må vurderes hver for seg.
III. REVISOR OG VERDSETTELSE
6. Tjenester knyttet til verdsettelse
6.1 Bakgrunn og avgrensning
I artikler i Dagens Næringsliv 11. og 13. november 2006 fremgikk det at Ernst & Young AS i september/oktober 2003 hadde foretatt en verdivurdering av et fiskebåtrederi. E&Y var på dette tidspunkt, og hadde i en årrekke vært, selskapets valgte revisor.
Kredittilsynets undersøkelser av saken har som utgangspunkt vært avgrenset til å vurdere hva slags tjenester revisor reelt må anses å ha utført. Det er også vurdert om inntekter fra det aktuelle fiskebåtrederiet og andre selskap med tilknytning til selskapet og dets eiere, har vært så betydelige at dette kan være egnet til å svekke tilliten til at revisor/oppdragsansvarlig revisor ikke er uavhengig og objektiv. Det vises til revisorlovens bestemmelser om uavhengighet og objektivitet, særlig § 4-1 første ledd annet punktum (andre særlige forhold), § 4-1 annet ledd nr. 5 (anbefalinger om poster i regnskapet mv.), § 4-5 (rådgivningstjenester mv.) samt § 4-6 (andre forhold).
6.2 Om verdivurdering er foretatt
I revisors redegjørelse til Kredittilsynet datert 22. januar 2007 ble det opplyst at selskapet sensommeren/høsten 2003 tok kontakt med revisor, da man ønsket revisors bistand med å foreta en verdivurdering av selskapet. Det fremgår at revisor avslo dette med den begrunnelse at dette ville være i strid med revisorloven, og retningslinjene for øvrig når det gjelder revisors habilitet.
Revisor har videre opplyst at det i etterfølgende samtaler med selskapet fremkom at oppdraget bare var ment for ledelsen i selskapet. Oppdraget var derfor etter revisors vurdering begrenset til å gi en beskrivelse av hvordan en går frem når en priser aksjer i et selskap, selv om eksempelberegningene ble relatert til det konkrete selskapet. Oppdragsnotatet ble utarbeidet 8. september 2003, hvor hovedpunktene i revisors oppdragsavtale ble tatt inn.
Revisor skriver videre i redegjørelsen om oppdragsvurderingen: ”Vår vurdering skulle således være å gi en generell beskrivelse av modeller, og vurdering av hvilke momenter som må hensyntas i en slik verdsettelse. Ved å benytte økonomiske data fra[ X ] i beregningene, mente ledelsen at dette ville lette forståelsen for innholdet i rapporten. Det ble videre argumentert med at dette var informasjon kun til internt bruk og en ville ikke legge for store økonomiske ressurser i oppdraget. Vi var som selskapets revisor, best i stand til å utføre oppdraget på en billigst og mest mulig effektiv måte.
For vår del var det viktig å få avklart at dersom det kom til konkrete salgsforhandlinger skulle vår rapport ikke benyttes i slik sammenheng. Arbeidet med vår rapport ble fakturert til selskapet. Kopi av faktura følger vedlagt.
Ved utsendelsen av rapporten i 2003 ble det presisert at denne rapport kun var ment til internt bruk. Dette fremkommer slik i rapporten: ”Det forutsettes at denne vurdering kun er ment til internt bruk.”
I følge kopi av faktura oversendt fra revisor, var honorar for oppdraget kr 35 380,-. I tillegg kommer merverdiavgift. Av rapporten for oppdraget, som har overskrift ”Verdivurdering av aksjer i [X]”, fremgår følgende om formålet med oppdraget:
”Vurderingen omfatter aksjene i [X] som en samlet enhet. [X] eier 91,7 % av aksjene i [Y]. Det er ved verdivurderingen både etter substansverdimetoden og avkastningsmetoden hensyntatt forholdet til minoritetsaksjene i dette selskapet, idet deres andel av netto egenkapital og normalresultat er holdt utenfor ved beregningen av verdien.
Formålet med verdivurderingen er at den skal være grunnlag for fastsettelse av verdi i forbindelse med en intern vurdering ved eventuelt salg/overtakelse av aksjer i selskapet. Verdsettelsen baserer seg på den informasjon vi har om selskapet og konsernets drift gjennom flere år. Videre baserer verdsettelsen seg på uavhengig kildemateriale.”
Innledningsvis i rapporten har revisor presisert at: ”Det forutsettes at denne vurdering kun er til internt bruk.”
Etter gjennomgang av dokumentasjonen konkluderer Kredittilsynet med at realiteten er at det er foretatt en verdivurdering. Kredittilsynet viser til følgende:
- Rapporten fra oppdraget viser at revisor har foretatt en verdivurdering.
- Oppdragsavtale opplyser at det skal bli foretatt ”Verdivurdering av aksjer i [ X ]”.
- Faktura viser at det er betalt ”Honorar arbeid med verdsettelse av selskapets aksjer”.
Til Kredittilsynet har revisor opplyst at den tjenesten som reelt sett ble ytet, er rådgivning med aktuelle metoder for verdsettelse av aksjer. Ut fra pedagogisk fremstilling og kostnad ble selskapet valgt for å illustrere hvordan metodene virket, samt hvordan resultatene varierte med de forskjellige metoder mv. Revisors vurdering er derfor at det i realiteten er solgt et kurs eller en orientering i å verdsette selskaper og aksjer.
Når revisor velger å illustrere et slikt ”kurs eller orientering i verdsettelse” gjennom å sette inn tall fra revisjonsklientens sist oppdaterte perioderegnskap, er resultatet at det er levert en verdivurdering av egen revisjonsklient. Uten at dette er av avgjørende betydning for vurderingen, understøttes dette også av at revisor i oppdragsavtalen samt i fakturaen har angitt at det ble levert verdsettelse av selskapets aksjer. Revisors rapport, som viser resultatet av oppdraget, angir relativt detaljert hva som er verdsatt. Det fremgår tydelig at båter, kvoter mv. er vurdert, og det beskrives sentrale forhold som innvirker på verdiene av disse eiendelene. Dette omfattet både å anslå reell verdi på selskapets eiendeler og gjeld, samt vurdere/estimere normalresultat. Beregningene er benyttet til å anslå verdien av selskapets aksjer basert på hhv. normalresultatmetoden og substansverdimetoden.
Det fremgår av E&Ys tilsvar til de foreløpige merknadene i saken, at revisjonsselskapet er enig i at det ut fra rapport, oppdragsavtale og faktura kan fremstår som det ble utført en verdivurdering.
6.3 Rettslig grunnlag - Innebærer verdivurdering brudd på revisorloven?
Revisorloven av 1964 åpnet for at revisor ytet rådgivning til egne revisjonsklienter såfremt dette ikke kunne påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet. Det var likevel en del tjenester revisor ikke kunne tilby revisjonsklientene. Det fremgår av § 5 første ledd nr. 3 blant annet at til revisor kan ikke velges ”den som har ansvar eller deltar i utførelsen av bedriftens bokføring eller formuesforvaltning, utarbeiding av årsberetning, verdivurdering, eller som gir konkrete anbefalinger om vurdering av poster i et årsoppgjør eller har tilsvarende verv eller stilling”. Tilsvarende bestemmelser gjaldt ved revisjon av aksjeselskap, jf. aksjeloven av 1976 § 10-4 første ledd nr. 3 og tredje ledd. Ved ikrafttredelsen av nye aksjelover 1. januar 1999 ble bestemmelsene videreført i de nye lovers § 7-5, som ble opphevet ved ikrafttredelsen av ny revisorlov 1. august 1999.
Under revisorlovutvalgets arbeid med ny revisorlov understreket utvalget at hovedhensikten med revisjon er å få en uavhengig bekreftelse av økonomisk informasjon foretaket legger frem. Utvalget uttalte (NOU 1997:9 s. 90): ”Det er følgelig viktig at man har regler og prinsipper som innebærer at det er en viss ”avstand" mellom revisor og foretaket, at revisor ikke identifiseres med dette.”
Når det gjaldt forslaget til bestemmelse som spesifiserer forhold som alltid vil medføre at revisor ikke anses uavhengig og objektiv, bygde utvalget på reglene i tidligere revisorlov § 5 første ledd (jf. aksjeloven av 1976 § 10-4 første ledd). Utvalgte uttalte (NOU 1997:9 s. 93): ”De eksisterende bestemmelsene i revisorloven § 5 første ledd nr. 1 – 6 er etter Utvalgets oppfatning nødvendig for å sikre at revisor er og fremstår som uavhengig. Disse bestemmelsene oppfattes også å være i tråd med internasjonal praksis og de er ikke oppfattet å være omdiskutert.”
Slik Kredittilsynet oppfatter dette, fant revisorlovutvalget det således ikke tvilsomt at verdivurdering av en revisjonsklient eller revisjonsklientens eiendeler og gjeld ville innebære et problem for revisors uavhengighet og objektivitet. Utvalget foreslo imidlertid en bestemmelse som regulerte valgt revisors adgang til å yte rådgivning og andre tjenester overfor sin revisjonsklient, med en del prinsipper for revisors rådgivningsvirksomhet. Utvalget foreslo å ta bestemmelsen inn som lovens § 4-2. I Finansdepartementets behandling ble dette flyttet til § 4-5.
At utvalget var av den oppfatning at valgt revisor på vegne av revisjonsklient ikke kunne foreta verdsettelse av eiendeler, gjeld eller andre poster som inngikk i regnskapet, fremgår etter Kredittilsynets mening klart også av NOU 1997:9 side 105. På sidene 103 til 105 drøfter utvalget den uttalelse om revisjon og rådgivning som NSRFs styre avga 8. november 1992. Om uttalelsen uttrykte utvalget blant annet: ”Etter utvalgets oppfatning er dette et godt utgangspunkt for vurderingen av hva det er akseptabelt at den valgte revisor kan foreta av rådgivnings- og konsulentoppdrag hos en revisjonsklient.” Blant de forhold som i vedlegg til uttalelsen listes opp som konsulentbistand valgt revisor ikke kan utføre (del 3), er ”(p)å vegne av klienten foreta en verdsettelse av eiendeler, gjeld eller andre poster som inngår i regnskapet.”
I forarbeidene henviser departementet i Ot prp nr 75 (1997-98) side 81 til revisorlovutvalgets uttalelser om revisors rådgivning og andre tjenester i NOU 1997:9 side 186: ”I dette ligger først og fremst at revisor aldri kan engasjere seg slik at revisor deltar i eller påvirker beslutningsprosessen i foretaket. Særlig på områder som omfattes av revisors etterfølgende bekreftelse må det vises stor varsomhet. På dette området vil omverdenen lett kunne reise tvil om uavhengigheten, og revisor har derfor etter bestemmelsen plikt til løpende å vurdere om det er forhold som kan reise slik tvil.”
Revisorlovutvalget ønsket likevel å presisere at det er enkelte tjenester det er naturlig at revisor bistår sin revisjonsklient med. Departementet skrev i Ot prp nr 75 (1997-98) på sidene 81-82 blant annet følgende om det utvalget uttaler i NOU 1997:9 side 186: ”Utvalget peker på at visse former for rådgivning, nærmere bestemt det å delta i utførelsen av revisjonsklientens regnskapsføring eller gi konkrete anbefalinger om verdsettelse av regnskapsposter allerede er utelukket i henhold til utvalgets forslag til absolutte habilitetsregler. Denne bestemmelsen skal imidlertid etter utvalgets forslag, ikke være til hinder for at revisor foretar «teknisk utarbeiding av regnskap eller veileder om innhold i lovgivningens vurderingsregler».
På side 85 i proposisjonen uttaler departementet: ”Departementet er enig med utvalget i at revisor, som etter gjeldende rett, fortsatt bør ha adgang til å yte teknisk bistand til revisjonsklienten i forbindelse med regnskapsutarbeidelsen uten at dette anses for å være en tjeneste som gjør vedkommende inhabil. Departementet mener det er unødvendig å presisere dette i lovforslaget. Etter departementets oppfatning vil det følge av den generelle bestemmelsen om revisors uavhengighet i forbindelse med rådgivning og andre tjenester at revisor bl.a. kan yte teknisk bistand så lenge denne ikke er av en slik karakter at den «er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet». Departementet understreker imidlertid at det er grunn til å vise stor grad av forsiktighet med hensyn til slik bistand. Etter departementets syn bør det legges til grunn at det skal lite til før bistanden overstiger grensen for hva som kan anses som akseptabel rådgivning.”
Departementet omtaler ikke utvalgets forslag om å ta inn i revisorloven et direkte unntak for ”veiledning om innholdet i lovgivningens vurderingsregler.” Slik Kredittilsynet ser det, fremgår klart at både departementet og utvalget går inn for å videreføre forbudet mot at valgt revisor foretar ”noen verdsettelse av eiendeler, gjeld eller andre poster som inngår i regnskapet.” Selv om dette ikke uttales direkte, synes det som at departementet slutter seg til utvalgets forslag om at revisor vil kunne gi en viss veiledning om innholdet i lovgivningens vurderingsregler til egne revisjonsklienter. Revisor må selvfølgelig kunne gjøre revisjonsklienten oppmerksom på at eiendeler og gjeld er galt verdsatt, slik at de nødvendige rettelser vil kunne bli foretatt før endelig avleggelse av årsregnskapet.
Kredittilsynet har merket seg E&Ys anførsler om at en slik verdivurdering av en revisjonskunde ikke er i strid med IFACs uavhengighetsbestemmelser. Kredittilsynet har gjennomgått de relevante bestemmelser, men er av den oppfatning at saken nødvendigvis ikke er klar i forhold til dette regelverket. Dette har uansett ingen betydning for saken da det så tydelig fremgår av revisorloven og forarbeider til denne, at valgt revisor ikke kan utføre verdsettelse av eiendeler og gjeld for egen revisjonskunde.
6.4 Innebærer de(t) konkrete forhold brudd på revisorloven
Kredittilsynet legger til grunn at grensen mellom forbudt og tillatt rådgivning ikke kan trekkes eksakt. I praksis er det revisor selv som på en aktsom og skjønnsom måte, må vurdere hvorvidt tjenesten er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. Kredittilsynet må derfor ta stilling til om leveringen av verdsettelsestjenesten var et brudd på revisorloven. Hvis det er tilfelle må Kredittilsynet også vurdere om revisor har foretatt en aktsom og skjønnsom vurdering, når revisor konkluderte med at oppdraget ikke var egnet til å påvirke eller revisor tvil om revisors uavhengighet og objektivet.
Innledningsvis presiseres det at når det gjelder de samlede honorarer fra fiskebåtrederiet og de tilknyttede selskap, er disse etter Kredittilsynets oppfatning ikke av en slik størrelse at det kan anses problematisk i forhold til revisors uavhengighet og objektivitet.
Som tidligere omtalt finner Kredittilsynet det ikke tvilsomt at det er foretatt en verdsettelse av eiendeler og gjeld hos egen revisjonsklient. Det er heller ikke tvilsomt at tjenesten er utført på oppdrag fra den revisjonspliktige. Selv om Kredittilsynet legger til grunn at revisorloven i dag åpner for at revisor gir en viss veiledning i lovgivningens vurderingsregler til egne revisjonsklienter, er det åpenbart at den leverte tjeneste går langt utover dette. Det fremgår av den rapporten som ble utarbeidet av revisor basert på oppdraget, at både eiendeler og gjeld har blitt verdsatt. Revisor har i tillegg forsøkt å finne et ”normalresultat” for virksomheten, som er benyttet i verdsettelsen basert på normalresultatmetoden.
Dette er tjenester som etter Kredittilsynets mening fremgår klart av revisorlovens forarbeider, at revisor ikke kan utføre. Dette vises blant annet av revisorlovutvalgets henvisning til uttalelse fra styret i NSRF 8. november 1992, om at dette er ”et godt utgangspunkt for vurderingen av hva det er akseptabelt at den valgte revisor kan foreta av rådgivnings- og konsulentoppdrag hos en revisjonsklient.” Blant de eksempler vedlegg til uttalelsen angir som oppdrag valgt revisor ikke kan foreta for revisjonsklienten, er verdsettelse. I sin drøftelse viser revisorlovutvalget blant annet til at revisor i ettertid skal ”vurdere og eventuelt bekrefte at regnskapet er i samsvar med de krav lovgivningen setter og at verdivurderingene er i samsvar med gjeldende prinsipper.” Utvalget kommer også inn på at dette er ledelsens oppgaver, og at revisor ikke kan erstatte ”foretakets manglende kompetanse eller kapasitet.” Departementet slutter seg til vurderingene, og under Stortingets behandling av loven sluttet Finanskomiteen seg til vurderingene uten noen nærmere kommentarer.
Kredittilsynet finner oppdraget klart i strid med revisorloven § 4-5 første ledd, om at: ”Revisor som reviderer årsregnskap for en revisjonspliktig kan ikke utføre rådgivnings- eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet.” Etter Kredittilsynets oppfatning vil imidlertid forholdet også kunne være i strid med annet ledd, om at: ”Revisor kan ikke yte tjenester som hører inn under den revisjonspliktiges egne ledelses- og kontrolloppgaver.” Etter Kredittilsynets syn er det også mye som taler for å anse oppdraget også i strid med forbudet mot at revisor ”gir konkrete anbefalinger om vurdering av poster i årsregnskapet”, jf. revisorloven § 4-1 annet ledd nr. 5. Det vises til utvalgets uttalelser om slik rådgivning i NOU 1997:9 side 186, der utdrag er inntatt foran under punkt 6.3.
Kredittilsynet tillegger at det angjeldende fiskebåtrederi og tilknyttede selskaper var og er, en ikke ubetydelig aktør i norsk fiskerinæring. Også rapporten revisor utarbeidet viser at det var knyttet relativt betydelige verdier til aksjene/selskapene. Selskapet og tilknyttede selskap var og er etter forholdene heller ikke en helt ubetydelig arbeidsgiver i sitt nærområde. Selskapene har således en viss offentlig interesse. Dette tilsier etter Kredittilsynet mening at revisor skulle utvist ytterligere aktsomhet ved vurderingen av oppdraget.
Kredittilsynet bemerker dessuten at verdivurderingen ble utført kort tid etter at det var avholdt tematilsyn der revisorenes rådgivning ble undersøkt og vurdert. I pressemeldinger i april og mai 2003 hadde Kredittilsynet oppsummert resultatet av tematilsynet med å rette sterkt kritiske merknader til de store revisjonsselskapenes rådgivningsvirksomhet, både til arten og til omfanget av revisorenes rådgivning. Kredittilsynets meninger var også kommunisert i brev til alle de store revisjonsselskapene.
Avtalen for oppdraget er datert 8. september 2003 og rapport for oppdraget er datert 23. oktober 2003, kort tid etter at Kredittilsynets rundskriv nr. 23/2003 av 23. september 2003 hadde blitt sendt alle revisorer. I rundskrivet presiseres blant annet viktigheten av at revisor ”på en aktsom og skjønnsom måte” vurderer om tjenesten er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. I rundskrivet fremgår det at revisor ikke kan levere tjenester som får følgende virkning (rundskrivets kapittel 4 nr. 1): ”Revisor kan ikke sette seg i en situasjon hvor han i ettertid må revidere seg selv/eget arbeid.” Det fremgår også at revisor ikke kan sette seg i en situasjon hvor revisors uavhengighet og objektivitet ikke fremstår som troverdig.
Det fremgår av revisors dokumentasjon, at revisor først avviste å påta seg oppdraget. Etter at det var presisert at oppdraget skulle utgjøres av et kurs i verdsettelse hvor foretaket ble benyttet som eksempel på bruk av aktuelle metoder og at rapporten etter oppdraget kun var til internt bruk, fant revisor likevel å akseptere oppdraget. Etter Kredittilsynets mening måtte revisor likevel forstå at et slikt oppdrag var i konflikt med revisorlovens bestemmelser, uansett om tjenesten kun var til internt bruk i det aktuelle selskap og ble vurdert som et eksempel som ledd i undervisning i verdsettelse av aksjer/et kurs. Kredittilsynet finner forholdet alvorlig og uakseptabelt. Kredittilsynet er ikke i tvil om at revisors vurdering av oppdraget, at det ikke var i strid med krav til revisors uavhengighet og objektivitet, ikke er utført på en aktsom og skjønnsom måte.
Kredittilsynet at den leverte tjeneste i form av verdivurdering, representerer en grov overtredelse av kravene til uavhengighet og objektivitet.
Kredittilsynet viser videre til det tidligere omtalte brev fra advokatfirmaet Tømmerdal DA, om at revisor i desember 2001 også foretok en verdivurdering av revisjonskunden [Z]. Kredittilsynet har ikke gått nærmere inn på dette forhold, men har bedt om kommentarer fra E&Y til påstanden om at man også i dette tilfelle har bistått med verdivurdering. E&Y har bekreftet at revisor i desember 2001 utførte en verdivurdering av revisjonskunden [Z], som anfører at dette skjedde på et tidspunkt da revisor ikke anså handlingen problematisk i forhold til virkningene for uavhengighet og objektivitet. Kredittilsynet slutter seg ikke til vurderingen, og viser til omtalen i brevets punkt 6.3 om forbud mot å utføre verdsettelsestjenester for egen revisjonskunde. Det vises spesielt til at NSRFs styre allerede i november 1992 uttalte at den valgte revisor ikke kunne utføre slike oppgaver for egen revisjonskunde.
Kredittilsynet merker seg likevel E&Ys anførsel om at man ikke har utført slike oppdrag på flere år, slik det presiseres i revisjonsselskapets tilsvar til foreløpige merknader.
IV. GENERELL KVALITETSKONTROLL
7. Kredittilsynets kvalitetskontroll av enkeltoppdrag
7.1 Generelt
Ved det stedlige tilsynet ble det også valgt ut et revisjonsoppdrag for ordinær kvalitetskontroll. Med bakgrunn i innrapporteringen fra Nordland fylkesskattekontor ble også deler av revisjonsarbeidet for ytterligere ett revisjonsoppdrag vurdert. I den underliggende rapporten etter tilsynet er resultatene av disse vurderingene behandlet i punktene 3 og 7. Begge oppdrag gjelder selskap som etter norsk målestokk driver relativt betydelig virksomhet. For det ene selskapet var omsetningen i 2005 ca. MNOK 630 med rundt 55 ansatte, mens det andre selskapet omsatte for ca. MNOK 120 med nærmere 100 ansatte. Tillegges inntekter fra andre selskaper i konsernet for sistnevnte, utgjorde omsetningen ca MNOK 160.
Nærmere beskrivelse og vurdering av disse forhold og revisjonen av Nordtrafikk Maritim AS, er gitt i den underliggende rapporten etter tilsynet som tidligere er oversendt E&Y.
Ved oppdraget som ble valgt ut for ordinær kvalitetskontroll ved det stedlige tilsynet, er det som utgangspunkt ikke avdekket forhold som tilsier at angrepsvinkelen for revisjonen på de omtalte områder, ikke var forsvarlig. Det samme gjelder det dokumenterte omfanget av revisjonshandlinger samt revisors vurderinger og konklusjoner. Etter Kredittilsynets oppfatning ble det likevel også i dette tilfellet avdekket mangler ved planleggingen av revisjonen og bruk av nummererte brev, jf. nærmere omtale nedenfor.
7.2 Planleggingen av revisjonen, vurdering av den interne kontroll
Det er Kredittilsynets sammenfattede vurdering at den dokumenterte planleggingen av begge revisjonsoppdrag, med beskrivelser av sentrale rutiner og hvordan disse innvirker på iboende risiko og kontrollrisiko, ikke er tilstrekkelig til å underbygge revisors vurderinger og konklusjoner om risiko og den interne kontroll. Angrepsvinkel for revisjonen, herunder revisors valg av type, tidspunkt og omfang av revisjonshandlinger er derfor ikke underbygd i samsvar med revisorlovens krav, herunder god revisjonsskikk.
Kredittilsynet finner i denne sammenheng også å vise til punkt 5 foran, om at revisor etter Kredittilsynets vurdering i for sterk grad har basert revisjonen på tillit til selskapets ledelse og interne kontroll. I revisors arbeidspapirer for 1998, 1999, 2000 og 2001 var det etter Kredittilsynets oppfatning, ikke dokumentert kartlegging, beskrivelse og vurdering av sentrale systemer og rutiner som ga grunnlag for å vektlegge internkontrollen på en slik måte i revisjonen.
Kredittilsynets vurdering er at den dokumenterte planlegging av revisjonene ikke tilstrekkelig til at revisorlovens krav er oppfylt, jf, revisorloven § 5-2 første og annet ledd. Revisor har heller ikke i tilstrekkelig grad dokumentert å ha utført sin plikt med å se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll, jf. revisorloven § 5-1, 2. ledd. Revisor har heller ikke dokumentert utførelsen og resultatet av revisjonen på en måte som var tilstrekkelig til å kunne underbygge og etterprøve revisors konklusjoner, jf. revisorloven § 5-3 første ledd.
7.3 Type, tidspunkt og omfang av revisjonshandlinger
Vurderinger knyttet til å fastsette tidspunkt og omfang av revisjonshandlinger fremgår ikke av revisors dokumentasjon for planleggingen og utførte handlinger. Utførte regnskapsanalyser var dessuten gjennomgående uten nærmere vurderinger fra revisors side mht forventninger og uvanlige fluktuasjoner/avvik fra disse.
Dette er i strid med revisorlovens krav, herunder god revisjonsskikk. Det vises til revisorloven § 5-2 første og annet ledd samt § 5-3.
7.4 Nummererte brev
Det er avdekket at svakheter ved den interne kontrollen hos revisjonskundene ikke er blitt tatt opp i nummererte brev slik revisorloven krever.
For et av oppdragene har revisor anført at det er en svakhet i betalingsrutinen, da økonomisjef både har ansvar for bokføring og betaling. Revisor har i brev til Kredittilsynet datert 19. januar 2007 anført at man etter en totalvurdering, da den interne kontrollen ble vurdert som god, ikke fant det nødvendig å påpeke forholdet. Kredittilsynet slutter seg ikke til vurderingen, og er av den oppfatning at forholdet må anses som en vesentlig svakhet ved den interne kontrollen som derfor skal påpekes i nummerert brev, jf. revisorloven § 5-2 fjerde ledd nr. 2 jf. § 5-4. Etter Kredittilsynets mening har revisor heller ikke dokumentert at det er utført revisjonshandlinger som gir tilstrekkelig underlag til å konkludere med at internkontrollen var god, som er revisors begrunnelse for ikke å ta forholdet opp i nummerert brev.
Også for de to andre oppdrag som er vurdert ved tilsynet er det bemerket i arbeidspapirene at det er samme person som har ansvaret for bokføring og betaling, uten at forholdet kunne ses tatt opp i nummererte brev. Ved gjennomgang av utvalgte deler av revisjonen for 2002 for ett av oppdragene, ble det videre konstatert at revisor har notert at det var satt inn kr 355 593 for lite på konto for skattetrekk og at dette skulle tas opp i brev. Kredittilsynet kan likevel ikke se at forholdet har vært tatt opp i nummerert brev. Etter Kredittilsynets vurdering må også disse forhold anses om brudd på revisorlovens krav til nummererte brev.
V. OPPSUMMERING
8. Oppsummering
Med bakgrunn i det stedlige tilsynet og etterfølgende kontroller finner Kredittilsynet spesielt å fremheve følgende forhold:
- Revisors dokumenterte kartlegging, beskrivelser og eventuelle testing av sentrale rutiner og den interne kontrollen er ikke tilstrekkelig til å underbygge revisors konklusjoner om risiko og god internkontroll.
- Type, tidspunkt og omfang av revisjonshandlinger er lite beskrevet både i planleggingen og i dokumentasjonen for utførte revisjonshandlinger.
- For ett av de vurderte oppdragene er det avdekket svært mangelfull revisjon av inntekter. Gjennomgående savnes nærmere vurderinger fra revisors side mht forventinger og uvanlige fluktuasjoner/avvik fra disse, når det benyttes regnskapsanalyse ved revisjonen.
- Det ble avdekket mangler ved formuesforvaltningen og intern kontroll hos revisjonskunder. Forholdene var av slik art at de skulle vært tatt opp i nummerert brev, uten at dette var gjort.
- Attestasjonsoppdrag for tilskuddsregnskapet til fergedriften er ikke utført i samsvar med fastlagte krav. Det var avgitt erklæringer uten at revisor på forhånd hadde avklart vilkårene for oppdraget, herunder hvilket sikkerhetsnivå revisors bekreftelse skulle avgis med.
- Det ble fortatt rådgivningsoppdrag for egen revisjonskunde som klart var i strid med de krav revisorloven stiller til revisors uavhengighet og objektivitet.
Det er således avdekket alvorlige og gjentatte mangler ved revisjonen som er kontrollert, og det er også konstatert brudd på revisorlovens bestemmelser om revisors uavhengighet og objektivitet.
Spesielt i tilknytning til det foran omtalte særlige attestasjonsoppdrag til tilskuddsregnskapet, har Kredittilsynet avdekket alvorlige mangler i forhold til revisorlovens krav, herunder god revisjonsskikk. Det er også avdekket vesentlige mangler ved revisjonen at tilskuddsinntekter. For øvrig fremgår det av den underliggende rapport i saken, at det har vært ulik praksis ved revisjonsselskapets avdelingskontorer.
Når det gjelder gjennomføring og dokumentasjon av ordinære revisjonsoppdrag, er det avdekket vesentlige mangler i forhold til revisorlovens krav, herunder god revisjonsskikk, knyttet til revisors dokumentasjon av kartlegging, vurdering og testing av revisjonsklienters internkontroll.
Kredittilsynet har merket seg kommentarene fra Ernst & Young AS om at forholdene knyttet til fergeregnskapene er spesielle, foruten at det går tilbake til en tid hvor rutinene for intern kvalitetskontroll i revisjonsselskapet avvek vesentlig fra hvordan dette er innrettet i dag. Det kan videre tillegges at organiseringen av revisjonsvirksomheten i perioden har gjennomgått vesentlig endringer. E&Y opplyser at man av den årsak ikke ser grunn til å iverksette noen ytterligere konkrete tiltak som følge av saken. Kredittilsynet tar dette til etterretning. Kredittilsynet viser for øvrig til at kontrollen også har også omfattet den særattestasjonen revisor avga til fergeregnskapene (tilskuddsregnskapet) for 2002, uten at det da ble avdekket vesentlige mangler.
Når det gjelder rådgivningsoppdrag hvor det er konstatert brudd på revisorlovens bestemmelser om revisors uavhengighet og objektivitet, har Ernst & Young AS bemerket at forholdene går langt tilbake i tid. Det fremkommer at Ernst & Young AS i dag ikke utfører slike oppdrag for egne revisjonskunder, og at denne praksisen ble innført lang tid tilbake. Disse forholdene er dermed ikke relevante for revisjonsselskapets virksomhet i dag. Ernst & Young AS viser videre til at man bruker, og har brukt, mye ressurser og fokus på å forbedre revisjonsutøvelsen. Som ledd i dette har bruken av nummererte brev blitt innskjerpet. Det fremgår at arbeidet med å forbedre kvaliteten på revisjonsarbeidet og intern kvalitetssikring er høyt prioritet også fremover.
På denne bakgrunn og da ansvarlig revisor på oppdragene har sagt fra seg godkjenningen som revisor, finner Kredittilsynet ikke grunnlag for å iverksette ytterligere tiltak i saken.
VI. KONKLUSJON
9. Konklusjon
Kredittilsynet har avdekket vesentlige svakheter ved den kontrollerte revisjonen samt den særlige attestasjonsoppgave som er vurdert. Det er også avdekket brudd på revisorlovens krav til revisors uavhengighet og objektivitet.
Arbeidet som er vurdert ligger flere år tilbake i tid. Det fremgår at revisjonsselskapet allerede har innrettet virksomheten på en slik måte at risikoen for at de samme svakhetene gjentar seg er blitt redusert, og at man stadig arbeider med å forbedre sine rutiner og retningslinjer.
Kredittilsynet legger til grunn at revisjonsselskapet påser at de fastsatte retningslinjer og rutiner for kvalitetskontroll dekker de forhold som er omhandlet i saken på en forsvarlig måte.
For Kredittilsynet
Kjersti Elvestad
seksjonssjef
Jo-Kolbjørn Hamborg
seniorrådgiver
