v/ Astri Aasen
Postboks 8130 Dep.
0032 OSLO
Saksbehandler: Jo-Kolbjørn Hamborg
Dir.linje: 22 93 99 06
Vår ref.: 2002/03110
Arkivnr.: 621.11
Deres ref.:
Dato: 21. mai 2002
1. INNLEDNING
Det fremgår av et notat som er sendt Kredittilsynet den 22. januar 2002, at Riksrevisjonen vil etablere interne retningslinjer for hvordan nødvendig praksis for godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor skal kunne oppnås. I den anledning har Riksrevisjonen ønsket en skriftlig avklaring fra Kredittilsynet på en del spørsmål. Det er i denne forbindelse avholdt to møter mellom representanter for Riksrevisjonen og Kredittilsynet, hvor Riksrevisjonen har redegjort nærmere for sin virksomhet. Med bakgrunn i informasjonen som er gitt skriftlig og muntlig fra Riksrevisjonen, vil Kredittilsynet i det videre redegjøre for sine vurderinger.
2. HVILKE PROBLEMSTILLINGER ØNSKES BELYST
Fra notatet som Riksrevisjonen oversendte til Kredittilsynet den 22. januar 2002, gjengis i sin helhet de spørsmål som ønskes vurdert av Kredittilsynet:
”1) Forvaltningen endres stadig. Det er derfor nødvendig å få avklart på generell basis hvilke typer virksomheter som kan inngå i praksis for revisor som ønsker godkjenning/autorisasjon. Vi vil derfor gjerne ha avklart hvilke grupper virksomheter som vil kunne godkjennes 1:1 ev 2:1 som ekstern, finansiell revisjon.
Vi reviderer (ordinær finansiell revisjon – omfatter også bekreftelsesfunksjon og kontroll med at disposisjonene er forsvarlige):
- Stiftelser – fører regnskapet etter regnskapslovens krav
- Fond – fører i hovedsak regnskapet etter regnskapslovens krav
- Forvaltningsbedrifter – forvaltningsmessig tjenesteyting/produksjon men kan ha tilskudd til driften fra staten. Fører internregnskapet i stor grad etter de samme regler som i privat sektor med resultatregnskap, balanse og noter. Regnskapet konverteres til kontantregnskap for rapportering til statsregnskapet, jfr bevilgningsreglementet § 6. Alle er mva-registreringspliktige.
- Virksomheter med særskilte fullmakter – gis nettobevilgning under post 50 på statsregnskapets utgiftsside. Disponerer fritt eventuelle overskudd (kan overføres til senere år) og må selv dekke underskudd – men kan ikke slås konkurs (staten garanterer). Til statsregnskapet rapporteres kun innestående på oppgjørskonto i Norges Bank (konsernkontoordningen), jfr rundskriv R-11/98 fra Finansdepartementet. Samtlige (unntatt en virksomhet, men er i gang med å endre) fører regnskapet etter regnskapsprinsippet og så godt som alle er mva-registreringspliktige.
2) Hvilken variasjon av revisjonsobjekter vil bli krevd? Er det tilstrekkelig at vedkommende har revidert 6 forskjellige virksomheter av varierende størrelse?
3) Revisjonen skal være utført under ledelse av registrert eller statsautorisert revisor. Vil leder måtte fylle kravet, eller er det tilstrekkelig at registrert/statsautorisert revisor går god for den revisjon som er utført, ev er gruppeleder?
4) Vil det bli stilt like krav (tid og omfang) for de som ønsker statsautorisering?
5) Vil det være spesielle forhold som må hensyntas/bekreftes når det gjelder søknader om godkjenning/autorisasjon fra våre revisorer?”
3. KREDITTILSYNETS VURDERINGER
3.0 Generelt om praksiskravene ved godkjenning som revisor
Kredittilsynet finner innledningsvis å presisere de begrensninger som i dag gjelder med hensyn til godkjenning av praksis fra offentlig revisjon. Ved ikrafttredelsen av ny revisorlov 1. august 1999 ble det innført nye krav til praksis for å kunne godkjennes som registrert og statsautorisert revisor. Av revisorloven § 3-3 første ledd fremgår det at:
”Registrerte og statsautoriserte revisorer skal ha minst tre års variert praksis i revisjon av årsregnskap eller tilsvarende økonomiske oppgjør.”
Av revisorloven § 3-3 fjerde ledd fremgår følgende begrensing med hensyn til godkjenning av praksis fra offentlig virksomhet:
”Kredittilsynet kan godkjenne inntil ett års praksis fra internrevisjon, offentlig revisjon, ettersynsvirksomhet eller annen relevant virksomhet som praksis etter første ledd. Departementet kan gi nærmere regler om at inntil to års praksis fra kommunal og fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon kan godkjennes som praksis etter første ledd.”
I forskrift av 25. juni 1999 nr 712, om revisjon og revisorer, følger det av § 1-2 første ledd at:
”Kredittilsynet kan godkjenne inntil to års praksis fra kommunal- og fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon når denne praksisen klart anses å være relevant i forhold til revidering av årsregnskap for revisjonspliktige.”
Dette innebærer at Kredittilsynet etter den nye revisorloven bare har anledning til å godkjenne inntil ett års praksis fra revisjon utført under ansettelse i Riksrevisjonen. Imidlertid har Riksrevisjonen i november 2001 rettet en henvendelse til Kredittilsynet og bedt om at det i forbindelse med revisjon av revisorloven, blir vurdert en endring av loven slik at praksis fra Riksrevisjonen likestilles med praksis fra kommunal- og fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon. Kredittilsynet har overfor Finansdepartementet anbefalt en slik likestilling.
I forbindelse med ny revisorlov ble det gitt overgangsbestemmelser som også får innvirkning på kravet om praksis for godkjenning som registrert og statsautorisert revisor. Det fremgår således av forskrift av 25. juni 1999 nr 711, om ikrafttredelse av og overgangsregler til lov av 15. januar 1999 nr 2 om revisjon og revisorer (revisorloven), § 2 at:
"Revisorloven § 3-3 første til sjette ledd gjelder ikke for personer som nevnt i lovens § 11-1 annet ledd dersom vedkommende godtgjør å oppfylle praksiskravene som følger av lov 14. mars 1964 nr 2 om revisjon og revisorer § 11 første ledd nr 6 eller tredje ledd nr 3. Kredittilsynet avgjør hva som skal regnes som tidspunkt for opptak ved revisorstudium eller høyere revisorstudium.”
Det følger av revisorloven § 11-1 annet ledd at bestemmelsen får virkning for den som er tatt opp som student på revisorstudium eller høyere revisorstudium før loven trer i kraft og som fullfører eller tidligere har fullført eksamen i samsvar med de regler som gjaldt tidligere. De som oppfyller betingelsene, kan godkjennes som revisor dersom kravene i revisorloven § 3-4 er oppfylt.
Kredittilsynet har tolket bestemmelsen i revisorloven § 11-1 annet ledd slik at personer som ble tatt opp på revisorstudium før 1. august 1999, kommer inn under unntaket. Det samme gjelder den som ble tatt opp på studium som gir studiekompetanse til høyere revisorstudium, før den nye revisorloven trådte i kraft. Ved behandlingen av søknader om godkjenning som revisor fra personer som oppfyller disse kriteriene, vil Kredittilsynet derfor inntil videre legge praksiskravene etter revisorloven av 1964 til grunn. Imidlertid er det klart at denne overgangsbestemmelsen kommer til å bli opphevet, og at dette trolig vil få virkning fra rundt år 2005.
For personer med revisorutdanning fra Norge som søkte godkjenning som registrert revisor, var praksiskravet etter revisorloven av 1964 to års forskjelligartet praksis i revisjonsarbeid her i landet. For personer med revisorutdanning fra Norge som søkte godkjenning som statsautoriserte revisorer, er kravet etter revisorloven av 1964 også to års praksis. Her ble det imidlertid åpnet for at inntil ett år av praksisen var opptjent i utlandet.
Når det gjelder godkjenning av praksis fra offentlig virksomhet i Norge etter revisorloven av 1964, har Kredittilsynet retningslinjer for vurdering av denne. Grovt skissert innebærer dette at praksis fra revisjon av regnskapspliktig virksomhet som også er skatte- og avgiftspliktig, blir godkjent med time for time uten noen begrensning i antall timer som kan godskrives. Når det gjelder revisjon av øvrig virksomhet, godkjennes dette som inntil 1 års relevant praksis og slik at 2 timer offentlig revisjon regnes å tilsvare 1 time revisjon etter revisorloven. Den endelige avgjørelsen av om søkerens praksis skal kunne godkjennes, vil likevel avhenge av en konkret vurdering i det enkelte tilfelle av hvorvidt praksiskravet samlet sett kan sies oppfylt.
Kredittilsynets vurderinger til spørsmålene i Riksrevisjonens notatet, behandles i det følgende.
3.1 Spørsmål 1 i Riksrevisjonens notat
Det legges i det videre til grunn at Riksrevisjonen ved regnskapsrevisjon (som også kan benevnes finansiell revisjon) av omtalte virksomheter, under selve revisjonsprosessen forholder seg til revisjonsstandarder som i det alt vesentligste er sammenfallende med hva registrerte og statsautoriserte revisorer forholder seg til ved revisjon av årsregnskapet for revisjonspliktige. Denne vurderingen bygger i hovedsak på gjennomgang av Riksrevisjonens metodikk, vedtatt i Riksrevisjonens møte 15. desember 1998, som består av:
- Standarder for revisjon i Riksrevisjonen (bind 1)
- Generelle retningslinjer og rammevilkår for revisjonsarbeidet (bind 2)
- Retningslinjer for regnskapsrevisjon (bind 3)
- Retningslinjer for forvaltningsrevisjonen (bind 4)
- Retningslinjer for selskapskontroll (bind 5)
Ellers har Riksrevisjonen også i møter og i e-post av 5. februar 2002 gitt Kredittilsynet et kort sammendrag av institusjonens metodikk ved regnskapsrevisjon. Av nevnte e-post fremgår det at:
”Revisjonsprosessen i Riksrevisjonen er delt inn i planlegging, gjennomføring og rapportering. Revisjonsprosessen er utviklet for å ivareta sentrale krav til revisors arbeid, bl a gjennom informasjonsinnhenting vedrørende revidert virksomhet, risiko- og
vesentlighetsvurderinger målrettet planlegging, gransking og vurdering av de reviderte virksomheters/områders interne kontrollopplegg, rasjonell og effektiv utførelse, konklusjoner mot fastsatte mål og revisjonskommunikasjon.
I planleggingsfasen blir det utarbeidet en revisjonsplan som inneholder:
- informasjon om virksomheten/området
- risiko- og vesentlighetsvurderinger
- foreløpig vurdering av internkontrollen
- eventuell kartlegging av nøkkelkontroller
- revisjonsomfang
- områder
- revisjonsmål
- revisjonshandlinger
- tidsplan for gjennomføringen
- forventet ressursforbruk
- organisering av revisjonen
Som utgangspunkt for gjennomføringsfasen utarbeider revisor et revisjonsprogram som inneholder følgende hovedpunkter; mål og delmål, eventuell kartlegging av nøkkelkontroller, systemtester og substanskontroller.
I rapporteringsfasen blir resultatet av revisjonshandlingene, vurdert opp mot målene for revisjonen, for å gi revisor grunnlag for å trekke konklusjoner. Resultatene av arbeidet videreformidles, internt og eksternt. I retningslinjene er dette med et felles navn kalt
revisjonskommunikasjon.”
Kredittilsynet ser at det nødvendigvis er en del avvik med hensyn til rapportering av resultatet av revisjonen av virksomhetene som inngår i statens virksomhet, og det man finner virksomheter som er revisjonspliktig etter revisorloven. Dette gjelder blant annet kravet om nummererte brev og avgivelse av revisjonsberetning. Da Riksrevisjonen er Stortingets organ for å føre kontroll med forvaltningen mv, rapporterer Riksrevisjonen resultatet av revisjonsarbeidet til Stortinget. Dette gjøres gjennom hva som benevnes som ”Dokument 1”, ”Dokument 2”, som er Riksrevisjonens årsberetning, samt ”Dokument 3-serien”. Av standarder for revisjon kapittel 4, punkt 2.7, fremgår det imidlertid at resultatet av revisjonen også kommuniseres til den reviderte virksomhet. Punkt 2.7 lyder:
”Riksrevisjonen meddeler resultater fra regnskapsrevisjonen til revidert virksomhet når Riksrevisjonen finner at den har resultater som er av betydning for virksomheten. Det tas i det enkelte tilfelle stilling til om resultatene også skal meddeles overordnet departement. Ved avslutningen av årets revisjon sender Riksrevisjonen den reviderte virksomhet et avsluttende revisjonsbrev som oppsummerer revisjonen for det aktuelle regnskapsåret.”
Kredittilsynet finner derfor klare likhetstrekk mellom den rapporteringen som ekstern revisor skal foreta overfor revisjonspliktige etter revisorloven, og den rapportering som Riksrevisjonen foretar. Medarbeiderne i Riksrevisjonen får gjennom rapporteringen innblikk i viktigheten av å kommunisere resultatene av revisjonen til den revisjonspliktige.
Avgjørende for om revisjonen av virksomhetene som er angitt skal kunne godkjennes time for time, blir som utgangspunkt at virksomheten avlegger regnskap i overensstemmelse med regnskapslovgivningens krav. Det må imidlertid også vektlegges om virksomhetene er skatte- og avgiftspliktig, slik at den gjennomførte praksis har gitt innsikt i problemstillinger på disse områder som er svært sentrale i registrerte og statsautoriserte revisorers yrkesutøvelse.
Etter de opplysninger som er gitt i møter med Riksrevisjonen, synes det særlig å være forhold knyttet til balanseføring av eiendeler og avskrivninger som avviker fra regnskapslovens krav og som i regnskapslovens forstand innebærer at regnskapet er ufullstendig. Det fremgikk imidlertid i samtaler med representantene fra Riksrevisjonen i møte den 6. mars 2002, at alle de angitte virksomheter nå er i ferd med å lage systemer som sikrer at man i fremtiden også skal rapportere balanseposter i samsvar med regnskapslovens bestemmelser. Imidlertid er det fortsatt noe uklart om balanseføring vil bli foretatt for alle eiendeler, da statlig virksomhet normalt ikke utarbeider balanse i samsvar med regnskapslovens bestemmelser.
Virksomhetene som Riksrevisjonen reviderer, synes i liten grad å være skattepliktige for den virksomhet som utøves. Det vil også kunne være at enkelte eiendeler som etter regnskapslovens bestemmelser skal balanseføres, ikke er balanseført fordi statlig virksomhet normalt ikke utarbeider balanseregnskap etter regnskapsloven. Dette kan føre til at revisorer med praksis fra Riksrevisjonen har mangelfull innsikt i problemstillinger på disse områder.
Etter Kredittilsynets vurdering vil denne mangelen i forhold til krav til ulikartet praksis etter den tidligere revisorlov og overgangsbestemmelsene til ny revisorlov, kunne avhjelpes ved at Riksrevisjonens medarbeidere hospiterer hos en revisor som er godkjent av Kredittilsynet eller eventuelt hos skattemyndighetene med skatte- og avgiftsrevisjon. Etter Kredittilsynets oppfatning bør en slik hospitering være av noe varighet, slik at medarbeiderne får mulighet til å sette seg inn i flere ulike problemstilinger på området. En slik hospiteringsperiode bør derfor etter Kredittilsynets vurdering ha en varighet av minimum seks måneder, dersom medarbeideren ikke i vesentlig grad har revidert institusjoner som avgir årsregnskap fullt ut i samsvar med regnskapslovens bestemmelser og som er ordinært skattepliktige for sin virksomhet. Hospiteringsperioden bør kunne kortes noe ned hvis medarbeideren har praksis fra revisjon av slik virksomhet. Har medarbeideren omfattende praksis fra revisjon av virksomhet som er ordinært skatte- og avgiftspliktig og årsregnskapet avlegges i samsvar med regnskapslovens krav, vil det selvsagt ikke være behov for slik hospiteringsperiode.
Gitt at forutsetningene over er oppfylt, må det legges til grunn at revisjon av årsregnskapet for virksomhetene som er angitt i notatet, vil kunne godkjennes time for time ved vurdering av revisjonspraksis etter bestemmelsene i revisorloven av 1964 og overgangsbestemmelser til ny revisorlov.
Ved vurdering etter bestemmelsene i ny revisorlov følger det av revisorloven at Kredittilsynet kan godkjenne inntil ett års praksis fra Riksrevisjonen som relevant praksis ved søknad om godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor. Fordi det ikke er fastsatt noe krav om at denne praksisen skal være klart relevant, vil Kredittilsynet godkjenne inntil ett års praksis fra Riksrevisjonen time for time uten nærmere prøving av praksisen innhold. Under forutsetning av at den foreslåtte endring av praksiskravene i revisorloven § 3-3 blir gjennomført, slik at praksis fra Riksrevisjonen skal kunne godkjennes med inntil to år, må det også kunne legges til grunn at praksis som oppfyller vilkårene over vil kunne godkjennes time for time i inntil ytterligere ett år.
Den nye revisorloven krever minst tre års relevant praksis innen revisjon for å kunne bli godkjent som registrert eller statsautorisert revisor, hvor maksimalt to år av praksistiden kan skrive seg fra offentlig revisjon. Minst ett år av praksistiden må være fra ordinær revisjonsvirksomhet etter revisorloven § 2-2 med revisjon av årsregnskap eller tilsvarende økonomiske oppgjør. I forhold til kravet til praksis etter ny revisorlov, finner Kredittilsynet det derfor ikke påkrevd å stille betingelser om hospitering hos revisor godkjent av Kredittilsynet eller skattemyndighetene for å kunne godkjenne praksis fra Riksrevisjonen fullt ut innenfor den periode revisorloven åpner for. Det er likevel ingenting i veien for at de ansatte hos Riksrevisjonen gjennomfører en slik hospiteringsperiode for å oppfylle ny revisor-lovs krav til praksis innenfor revisjon.
3.2 Spørsmål 2 i Riksrevisjonens notat
Kredittilsynet krever som utgangspunkt at de som søker godkjenning som statsautorisert eller registrert revisor, må ha praksis innenfor minimum seks ulike bransjer. Dette for at kravet til ulikartet praksis, slik loven foreskriver, kan sies å være oppfylt. Ved vurderingen benyttes ikke en standard bransjeinndeling, slik for eksempel Statistisk Sentralbyrå har utarbeidet. Det Kredittilsynet vektlegger er at praksisen er variert og at søker derved har erfaring fra revisjon av forskjellige typer virksomhet.
Det at praksisen er fra virksomheter av varierende omfang kan ikke alene oppfylle kravet om ulikartet praksis. Imidlertid vil det i større konsern og i konsernlignende strukturer kunne inngå flere typer virksomhet. I slike tilfeller hvor det er omfattende virksomhet av forskjellig art innenfor konsernet, vil Kredittilsynet kunne akseptere at opparbeidet praksis fra revisjon av konsernet fordeles på ulike bransjer. Dette forutsetter likevel at det er vesentlige ulikheter mellom de forskjellig typer virksomhet konsernet eller den konsernlignende gruppen utøver.
3.3 Spørsmål 3 i Riksrevisjonens notat
Revisjonen skal være utført under ledelse av registrert eller statsautorisert revisor, men dette kravet er av Kredittilsynet ikke tolket slik at denne personen må være administrativ leder av revisjonsenheten. Det er etter Kredittilsynets oppfatning tilstrekkelig at en statsautorisert eller registrert revisor er faglig ansvarlig for den revisjonen som utføres. I dette ligger også at denne personen har myndighet til å avgjøre hvorvidt den utførte revisjonen er forsvarlig, eller om det må utføres ytterligere revisjonshandlinger før man kan avslutte revisjonen.
Det vises for øvrig til vedlagte kopi av brev til Skattedirektoratet, hvor Kredittilsynet redegjør nærmere for hva man legger i: ”…finne sted under ledelse av en person som er registrert eller statsautorisert revisor.”
3.4 Spørsmål 4 i Riksrevisjonens notat
Det er verken etter ny eller tidligere revisorlov noen forskjell i den praksislengde som kreves for å kunne motta godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor. Den som søker om godkjenning som statsautorisert revisor etter bestemmelsene i revisorloven av 1964 og overgangsbestemmelser til ny revisorlov, vil imidlertid kunne ha inntil ett år av den påkrevde praksis fra utlandet.
Når det gjelder søkere som skal behandles etter bestemmelsene i ny revisorlov, må revisjons-praksisen være opparbeidet i Norge eller annen EØS-stat.
3.5 Spørsmål 5 i Riksrevisjonens notat
Kravet til dokumentasjon av praksis vil som utgangspunkt være det samme for personer ansatt i Riksrevisjonen som for personer med praksis fra revisjonsselskap godkjent av Kredittilsynet. Dette innbærer at det ved søknad om godkjenning som revisor må fremlegges en oversikt som viser totalt antall timer relevant praksis med en fordeling av disse timene på de minimum seks ulike bransjer som kreves revidert. Praksisattesten må være attestert av en godkjent registrert eller statsautorisert revisor.
Praksisattest for søkere som oppfyller vilkårene for behandling etter bestemmelsene i revisor-loven av 1964 jf. overgangsbestemmelser til revisorloven av 1999
Ved vurdering av hvorvidt kravet til praksis er oppfylt etter revisorloven av 1964 og overgangsbestemmelsene til ny revisorlov, må det skilles mellom praksis ved revisjon av virksomhet som avlegger årsregnskap i det vesenligste i samsvar med regnskapslovens bestemmelser, og praksis fra revisjon av virksomhet som ikke avlegger årsregnskap i samsvar med regnskapslovens bestemmelser. Dette da den sist omtalte type praksis bare vil kunne godkjennes med inntil ett år og man bare får godskrevet 50 % av hver time. På oversikten må det derfor klart fremgå hvor praksisen er fra revisjon av virksomhet som avlegger årsregnskapet etter regnskapslovens bestemmelser. Dersom Riksrevisjonens ansatte har utført arbeid som fullt ut kan likestilles med ordinær lovbestemt revisjon etter revisorloven, vil dette kunne komme til fradrag i den hospiteringsperiode hos godkjent revisor eller skattemyndighetene som tidligere er omtalt. I slike tilfeller må denne praksisen angis særskilt med opplysninger om hvilke virksomheter som er revidert og om virksomhetene er skatte- og avgiftspliktige. Dette for at Kredittilsynet kan vurdere om søkeren har nødvendig kompetanse innenfor regnskap, skatt og avgift.
Praksisattest for søkere som skal vurderes etter bestemmelsene i revisorloven av 1999
Riksrevisjonen har anmodet om at bestemmelsene om godkjenning av praksis fra offentlig revisjon blir endret, slik at inntil to års praksis fra Riksrevisjonen kan godkjennes som relevant ved søknad om godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor. Kredittilsynet har overfor Finansdepartementet anbefalt en slik endring av loven. Dersom lovendringen blir gjennomført må praksisattesten, også i tilfeller hvor vurderingen av praksis skal skje etter bestemmelsene i ny revisorlov, skille klart mellom praksis fra revisjon av virksomhet som i det vesentligste avlegger årsregnskap i samsvar med regnskapslovens bestemmelser og praksis fra revisjon av virksomhet som ikke avlegger årsregnskap i samsvar med regnskapslovens bestemmelser. Dette fordi ny revisorlov som utgangspunkt bare åpner for at inntil ett år av praksis fra internrevisjon, offentlig revisjon, ettersynsvirksomhet eller annen relevant praksis kan godkjennes ved vurdering av søknader om godkjenning som revisor. Det er bare hvor det andre året med praksis er klart relevant i forhold til revidering av årsregnskap for revisjonspliktige, at praksis fra offentlig revisjon vil kunne godkjennes med inntil to år, jf. revisorloven § 3-3 fjerde ledd jf. forskrift om revisjon og revisorer § 1-2 første ledd.
4. Avsluttende bemerkninger
Det er vårt håp at våre vurderinger som gjengitt over, gir fyllestgjørende svar på de spørsmål som Riksrevisjonen har reist.
Dersom det er behov for ytterligere informasjon vedrørende krav til praksis ved godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor, hører Kredittilsynet gjerne fra Dem.
Med hilsen
Anne Merethe Bellamy (e.f.)
Jo-Kolbjørn Hamborg
